EnglishНа русском

Ефективна економіка № 7, 2016

УДК 657

 

А. В. Мельнікова,

кандидат економічних наук, асистент кафедри бухгалтерського обліку,

Київський національний торговельно-економічний університет

 

ПРОБЛЕМНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ СТРАХУВАННЯ У ДІЯЛЬНОСТІ ТУРИСТИЧНИХ ПІДПРИЄМСТВ

 

A. V. Melnikova,

PhD, assistant of the Department of Accounting,

Kyiv National University of Trade and Economics

 

CHALLENGES OF INSURANCE ACCOUNTING IN THE ACTIVITY OF TOURISM ENTERPRISES

 

У статті розглянуто специфіку відображення страхування у системі бухгалтерського обліку діяльності туристичних підприємств. Визначено необхідність поділу ризиків, що страхуються, на ризики, що загрожують життю, здоров’ю і майну туриста та ризики, що загрожують діяльності туристичних підприємств. Досліджено специфіку договірних відносин між страховиком, туристичним підприємством та туристом. Встановлено сутність туристичного підприємства як агента (посередника) між туристом та страховим підприємством. Розглянуто підстави для відображення в системі бухгалтерського обліку туристичного підприємства як діяльності агента. Доведено відсутність потреби відображення вартості послуг страхування у складі собівартості та витрат вцілому туристичного підприємства. Ідентифіковано широкий спектр ризиків діяльності туристичних підприємств. Окреслено передумови дослідження відображення в обліку специфічних ризиків котрі впливають на господарську діяльність туристичних підприємств.

 

The paper deals with the specific issues in conduction of insurance operations in accounting of tourism enterprises. Defined the necessity of the insurance risks division to life-, health- and the property tourist risks and risks of tourism enterprises. The specifics of contractual arrangements between the insurer, tour operator and tourists has been explored. Identified the essence of tourism enterprises as an agent between tourists and insurance company. Considered the grounds for conduction in system of accounts tourism enterprises like middleman activity. The lack of necessity for the cost of insurance reflection in the cost of revenue and in the charges of tourism enterprises has been proved. The wide risk range in the activity of tourism enterprises identified. The starting conditions for the researching in accounting treatment specific risks which have an effect for business activities of tourism enterprises have been outlined.

 

Ключові слова: туристичне підприємство, ризики, туристичні ризики, ризики туристів, ризики туристичних підприємств, страхування туристичних ризиків, агент.

 

Key words: tourism enterprise, risk, tourism risks, tourists risks, tourism enterprises risks, agent.

 

 

Постановка проблеми. Високий рівень залежності вітчизняних туристичних підприємств від впливу негативних факторів зовнішнього середовища, котрі знаходять своє відображення не лише в результатах діяльності туристичних підприємств, а й несуть загрози життю, здоров’ю та майну туристів, обумовлюють необхідність пошуку адекватних механізмів своєчасної реакції (мінімізації або попередження) на активізацію таких факторів. Дієвим механізмом компенсації потенційних збитків від реалізації туристичних ризиків виступає страхування.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Особливості страхування ризиків у діяльності туристичних підприємств досліджують у своїх роботах як вітчизняні, так і зарубіжні науковці: Абрамітова Д.Р., Бернарська О.Р., Власова Н.М., Гуменюк В.В., Лелюхіна А.С., Михайлова Н.В., Овчаров А.О., Охріменко О.О., Гончаренко О.М., Височан О.С., Полуляхова О.О., Рошко та ін. Проте, наразі залишається невирішеною проблема відображення страхування ризиків в системі бухгалтерського обліку туристичних підприємств, що й обумовлює актуальність даного дослідження.

Формулювання цілей статті (постановка завдання): Дослідити порядок відображення в системі бухгалтерського обліку туристичних підприємств операцій зі страхування.

Основний зміст. Джерела виникнення ризиків у процесі діяльності суб’єкта господарювання можуть бути різноманітними, залежно від специфіки сфери його діяльності. Досліджуючи різноманітні аспекти туризму,  вітчизняні науковці відмічають суттєвість впливу ризиків на діяльність туристичних підприємств.

Основою забезпечення ефективності управління ризиками є їх класифікація. В економічній літературі існує безліч класифікацій ризиків за певними ознаками, зокрема: можливим результатом (позитивний, нульовий, негативний), причинами виникнення (базовий, природний), середовищем походження (внутрішнім та зовнішнім) та ін.. При дослідженні особливостей страхування туристичних ризиків, їх необхідно розділити на дві групи за суб’єктом впливу, виокремивши ті, що впливають на діяльність туристичного підприємства та ті, що впливають безпосередньо на туристів.

Досліджуючи проблематику страхування діяльності туристичних підприємств, необхідно враховувати наступне:

1) згідно чинного законодавства, зокрема ст. 15 Закону України «Про туризм» [1], туроператор та турагент зобов’язані здійснити фінансове забезпечення власної цивільної відповідальності (у формі гарантії банку, або іншої кредитної установи) перед туристами; мінімальний розмір забезпечення туроператора становить еквівалент 20000 €, або 10000 € (внутрішній та в’їзний туризм), турагента – 2000 €;

2) ст. 16 Закону України «Про туризм» [1] визначено, що страхування туристів (медичне і від нещасних випадків) є обов’язковим та має забезпечуватися суб’єктами туристичної діяльності на основі угод зі страховиками (або самостійним укладанням туристами договорів на таке страхування);

3) ст. 24 Закону України «Про туризм» [1] визначає зобов’язання суб’єктів туристичної діяльності відшкодовувати збитки, завдані туристам, іншим особам та довкіллю в установленому порядку;

4) у вітчизняному законодавстві містяться нормативні документи, що визначають порядок здійснення державного нагляду за діяльністю туристичних підприємств (податкове законодавство, ліцензійні умови тощо), серед яких можна виділити критерії [2], за якими оцінюється ступінь ризику від провадження господарської діяльності в туристичній сфері та визначається періодичність проведення планових заходів державного нагляду (контролю); передбачено розподіл господарюючих суб’єктів у сфері туризму за ступенем ризику (під ризиком у цьому документі розуміються загрози інтересам, безпеці життя, здоров’ю споживачів туристичних послуг): високий ступінь ризику закріплено за туроператорською діяльністю, а за турагентською – низький).

Отже, при дослідженні впливу ризиків на діяльність туристичних підприємств, необхідно наголосити на надзвичайно важливому факторі: значна частина ризиків, наслідки яких можуть бути суттєвими, виявляються у діяльності туристичних підприємств опосередковано, а саме через такого учасника господарських відносин, як туриста (споживача туристичних послуг). Йдеться про необхідність компенсації туристові завданих під час подорожі моральних та матеріальних збитків (шкоди майну та/або здоров’ю). Межі відповідальності туристичних підприємств та інших субєктів туристичної сфери регулюються вітчизняним законодавством.

Саме розподіл туристичних ризиків на ризики туристів та ризики туристичних підприємств, дозволить впорядкувати порядок відображення їх в системі обліку туристичних підприємств.

Зокрема, як було попередньо визначено, туристичне підприємство зобов’язане здійснювати контроль за наявністю укладеного туристом договору страхування, або забезпечити його укладання.

У разі наявності у туриста укладеного зі страховиком договору, витрати на страхування не будуть відображатися в системі бухгалтерського обліку туристичних підприємств.

Проте, якщо турист не уклав самостійно договір зі страховиком, туристичне підприємство зобов’язане забезпечити його укладання. Це стосується медичного страхування та страхування від нещасних випадків. Крім того, турист може виявити бажання укласти угоду на добровільне страхування (страхування багажу, асистент, страхування фінансових ризиків тощо). Саме в даному випадку виникають протиріччя, щодо способу відображення операцій зі страхування в системі бухгалтерського обліку туристичного підприємства.

При вирішенні даної проблеми, існує суперечливість думок науковців щодо необхідності віднесення витрат на страхування до виробничої собівартості туристичного продукту. Зокрема: Воскресенська О.Є. [3] наголошує на необхідності віднесення до виробничих витрат страхування туристів; Височан О.С. [4] також визначає необхідність включати витрати на придбання прав на послуги сторонніх організацій з добровільного та обов’язкового страхування, котрі використовуються при формуванні туристичного продукту,  до складу виробничих витрат; Гончаренко О.А. [5] пропонує відносити вартість послуг щодо страхування туристів до собівартості туристичного продукту; Король С.Я. [6] наголошує на відсутності необхідності віднесення вартості послуг обов’язкового страхування до собівартості туру, аргументуючи це тим, що туристичне підприємство виступає посередником при наданні цих послуг.

Існування розбіжностей у поглядах науковців на визначення порядку відображення вартості страхування туристів в системі бухгалтерського обліку туристичних підприємств обумовлене, перш за все, специфікою туристичного продукту. Зокрема, наразі науковці не можуть дійти згоди при вирішенні такого основоположного питання: що являє собою туристичний продукт? Потребує дослідження його характеристика як товару або послуги. Розглянемо, які аспекти досліджують вчені при вирішенні цієї проблеми. Рєзнікова В. [7] наголошує на недоречності узагальнення природи туристичного продукту як права на тур, адже турист зацікавлений не в праві на тур, а у комплексі туристичних послуг, а щодо природи операції з реалізації туристичного продукту – не як роздрібну купівлю-продаж, а як оплатне надання послуг. Дослідивши такі поняття, як «туристична послуга» та «туристичний продукт» на законодавчому та науковому рівнях, Коросташивець Ю. [8] висловлює думку, що формою виразу туристичного продукту є товар, а туристичної послуги – безпосереднє використання товару, вживання його споживчих якостей. Причиною виникнення наукових дискусій щодо визначення сутності туристичного продукту як товару або послуги є те, що особа, яка його реалізує (туроператор або турагент) фактично їх не надає. Якщо враховувати, що туристичний продукт є набором послуг, недоречним є його узагальнення як послуги.

Туристичний продукт складається з товарів та послуг. У складі туристичного продукту, зазвичай, суттєву частку складають послуги транспортування, розміщення і харчування. Інші послуги, спрямовані на задоволення потреб туриста, можуть бути включені до складу туристичного продукту у разі потреби (з метою забезпечення попиту на туристичний продукт) масово або в індивідуальному порядку. При формуванні туристичного продукту, туристичний оператор залучає до співпраці продуцентів туристичних послуг (складових туристичного продукту). Відносини між суб’єктами господарювання оформлюються договором, форма якого може різнитися, в залежності від особливостей виду послуги, яку надає продуцент туристичних послуг. Специфіка таких відносин і обумовлює порядок відображення окремих туристичних послуг в системі бухгалтерського обліку туристичного підприємства.

На практиці, в договорі на туристичне обслуговування, який укладається між туристичним підприємством та туристом, обумовлюється порядок обов’язкового страхування та можливість добровільного страхування туриста. Саме підписання такого договору туристом є підставою для визнання його згоди на страхування (окрім випадків, коли турист заздалегідь проінформував туристичне підприємство про наявність самостійно укладеного договору страхування). У даному випадку, туристичне підприємство виступає посередником між туристом та страховою організацією. Відносини між туристичним підприємством і страховиком оформлюються агентською угодою. Отже, можна висловити припущення, що на відміну від інших складових туристичного продукту, мова йде про посередницьку діяльність, а не про реалізацію попередньо придбаних туристичних послуг (як, наприклад, розміщення, харчування тощо). Саме це є однією з підстав недоцільності відображення вартості послуг страхування у складі собівартості туристичного продукту.

Крім того, П(с)БО 16 «Витрати» [9] передбачено, що платежі за агентськими угодами на користь принципала, не визнаються витратами. Фактично, виникає ситуація, аналогічна до взаємодії туроператора та турагента, що також оформлюється агентською угодою. Турагент, котрий реалізує туристу тур, не відображає у складі власних витрат собівартість реалізованого туристичного продукту.

Таким чином, виходячи з юридичної форми договору, вартість страхових послуг, не повинна відображатися у складі собівартості туристичного продукту. Проте, слід памятати, що при відображенні будь-якої господарської операції в системі бухгалтерського обліку, необхідно застосовувати принцип превалювання сутності над формою. У п. 8 Додатку 21 до МСБО 18 [10] визначено, що при укладанні агентської угоди, надходження грошових коштів, котре включає суми, зібрані від імені принципала, не призводить до збільшення капіталу підприємства. Тобто кошти, зібрані від імені принципала, не являються виручкою. Дохід складає комісійна винагорода.

Далі розглянемо, чи існують підстави для відображення вартості страхування туристів у складі витрат туристичного підприємства. Для цього, скористаємося положеннями МСБО 18 (Додатки п.21) «Визнання та оцінка» [10], які містять характеристики, здатні вирішити питання: виступає суб’єкт господарювання агентом або принципалом? Зокрема, суб’єкт виступає принципалом у тому випадку, коли несе суттєві ризики і вигоди, пов’язані з реалізацією послуг. Для визначення доцільності визнання туристичного підприємства агентом або принципалом, скористаємося табл.1.

 

Таблиця 1.

Ідентифікація характеристик, котрі дозволяють розглядати туристичне підприємство як принципала

 при страхуванні ризиків туристів

Ознака

Судження

Підприємство несе основну відповідальність за надання послуг або виконання замовлення, наприклад, будучи відповідальною особою за прийнятність послуг, придбаних замовником

Ні, страхові ризики і виплати несе страховик

Підприємство несе ризики знецінення запасів до/після замовлення клієнтом, під час транспортування або повернення

Ні, запасів немає

Підприємство може вільно встановлювати ціну (прямо або опосередковано), наприклад, шляхом надання додаткових товарів або послуг

Ні, основна ціна формується страховиком

Підприємство несе кредитний ризик клієнта на суму дебіторської заборгованості клієнта

Так, гроші отримує туристичне підприємство і перераховує страховику

 

Отже, лише одна ознака вказує на те, що туристичне підприємство може діяти в якості принципала. З огляду на це, туристичне підприємство необхідно розглядати як агента, адже воно не впливає на суттєві ризики і вигоди, пов’язані з реалізацією послуг страхування. Доходи, які отримує туристичне підприємство, доцільно відображати в системі бухгалтерського обліку на нетто основі, так як за основними критеріями, воно діє як агент між клієнтом (туристом) і принципалом (страховиком). За такою операцією доцільно визнавати доходом лише комісійну винагороду, котру сплачує страхова компанія. У разі, якщо туроператор не отримує комісійну винагороду від страховика, дохід у нього не виникає.

Таким чином, вартість страхових послуг не доцільно відображати у складі витрат туристичного підприємства, що обумовлено юридичною формою договору між ним і страховиком, а також економічним змістом господарської операції.

Щодо відображення у складі витрат вартості страхування ризиків, котрі впливають безпосередньо на господарську діяльність туристичного підприємства, необхідно враховувати специфіку конкретного виду ризику, який страхується. Лише за високого ступеню імовірності прояву, ризик стає об’єктом управління. З огляду на специфіку діяльності туристичних підприємств та породжену нею ширину спектра ризиків, виникає складність забезпечення застосування методів оцінювання ступеню імовірності прояву усіх потенційних ризиків на практиці. У той же час, при вирішенні поставленого завдання, необхідно також враховувати й інший підхід, за якого ідентифікація ризику як об’єкту управління відбувається на основі урахування розмірів потенційних збитків. Порядок відображення витрат зі страхування ризиків, котрі впливають безпосередньо на господарську діяльність туристичних підприємств, потребує окремого дослідження.

Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямі. При дослідженні порядку відображення туристичних ризиків у системі бухгалтерського обліку туристичних підприємств, їх необхідно розділяти не дві групи: ті, що загрожують туристам (їх життю, здоров’ю та майну),  а також ті, що загрожують безпосередньо діяльності туристичних підприємств.

Вартість страхування ризиків туристів недоцільно відображати у складі собівартості туристичного продукту та витрат туристичного підприємства в цілому. Адже, туристичне підприємство діє на підставі агентської угоди і виступає лише посередником між туристом та страховиком, що підтверджується не лише юридичною формою договору, а й сутністю ролі туристичного підприємства у даній ситуації.

Порядок відображення страхування ризиків, котрі можуть негативно впливати на діяльність туристичних підприємств, має свою специфіку та є напрямом подальших досліджень.

 

Література.

1. Закон України «Про туризм» від 15.09.1995 № 325/95-ВР ; ред. від 09.11.2013 [Електронний ресурс]. – Режим доступу  : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/324/95-%D0%B2%D1%80

2. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження критеріїв, за якими оцінюється ступінь ризику від провадження господарської діяльності в туристичній сфері та визначається періодичність проведення планових заходів державного нагляду (контролю)» від 21 січ. 2009 року № 25; поточна ред. : прийняття від 21.01.2009 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/25-2009-%D0%BF

3. Воскресенська О.Є. Витрати та ефективність діяльності суб’єктів туристичного бізнесу України / О.Є. Воскресенська // Економічні інновації. – 2013. – Вип. 53. – С. 43-48.

4. Височан О.С. Облік і калькулювання собівартості туристичного продукту: питання об’єкту та номенклатури витрат / О.С. Височан. // Вісник Харківського національного технічного університету сільського господарства імені Петра Василенка. - 2014. - Вип. 150. - С. 110-119.

5. Гончаренко О. М. Проблеми обліку страхування діяльності туристчиних підприємств [Електронний ресурс] / Олена Миколаївна Гончаренко // SOPHUS. – 2013. – Режим доступу до ресурсу: http://sophus.at.ua/publ/2013_11_21_22_kampodilsk/sekcija_1_2013_11_21_22/problemi_obliku_strakhuvannja_dijalnosti_turistichnikh_pidpriemstv/35-1-0-713.

6. Король С. Я. Облік витрат туристичного підприємства / С. Я. Король // Вісник Київ. нац. торг.-екон. ун-ту. – 2011. – № 4. – С. 72-84.

7. Рєзнікова В. Туристичний продукт: товар чи послуга / В. Рєзнікова // Підприємництво, господарство і право. – 2010. – № 10 (178). – С. 64-69.

8. Коросташивець Ю. Спільні та відмінні риси понять «туристична послуга» та «туристичний продукт» за законодавством України та інших держав / Ю. Коросташивець // Підприємництво, господарство і право. – 2010. – № 7 (175). – С. 105-108.

9. П(с)БО 16 Витрати [Електронний ресурс]. – Режим доступу :   http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00.

10. Recognition and measurement: Illustrative Examples for IAS 18 Revenue / the International Accounting Standards Board (IASB). – April, 2001

 

References.

1. The Verkhovna Rada of Ukraine (1995), The Law of Ukraine " About tourism", available at: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/324/95-%D0%B2%D1%80   (Accessed 9 June 2016).

2. Cabinet of Ministers of Ukraine (2009), “Resolution of the Cabinet of Ministers of Ukraine "About approval of criteria on which the risk degree from implementation of economic activities in the tourism sector is estimated and periodicity of carrying out planned actions of the state supervision (control) is determined"”, available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/25-2009-%D0%BF (Accessed 9 June 2016).

3. Voskresens'ka, V.Ye. (2013), “Cost and efficiency of the tourism business in Ukraine”, Ekonomichni innovatsii, vol. 53, pp. 43–48.

4. Vysochan, O.S. (2014), “Accounting and costing the tourism product: the question of the object and the nomenklature of costs”, Visnyk Kharkivs'koho natsional'noho tekhnichnoho universytetu sil's'koho hospodarstva imeni Petra Vasylenka, vol. 150, pp. 110-119.

5. Honcharenko, O.M. (2013), “Issues related to accounting of insurance activities of tourism enterprises”, SOPHUS, [Online], available at: http://sophus.at.ua/publ/2013_11_21_22_kampodilsk/sekcija_1_2013_11_21_22/problemi_obliku_strakhuvannja_dijalnosti_turistichnikh_pidpriemstv/35-1-0-713 (Accessed 10 June 2016).

6. Korol', S.Ya. (2011), “Accounting of expenditures in the tourism enterprise”, Visnyk Kyiv. nats. torh.-ekon. un-tu., vol. 4, pp. 72-84.

7. Rieznikova, V. (2010), “Tourist product: product or service”, Pidpryiemnytstvo, hospodarstvo i pravo, vol. 10 (178), pp. 64-69.

8. Korostashyvets', Yu. (2010), “Common and distinctive features of the concepts of "tourist service" and "tourist product" under the laws of Ukraine and other countries”, Pidpryiemnytstvo, hospodarstvo i pravo, vol. 7 (175), pp. 105-108.

9. Ministry of Finance of Ukraine (1999), “Guideline (Standard) of accounting 16 "Expenses"”, available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0027-00 (Accessed 20 June 2016).

10. The International Accounting Standards Board (IASB) (2001), “Recognition and measurement: Illustrative Examples for IAS 18 Revenue”, Delaware, USA.

 

Стаття надійшла до редакції 29.06.2016 р.