УДК 336.1:344.65

 

Ю. М. Павлюк,

магістрантка Інституту фінансів та банківської справи,

Університет державної фіскальної служби України, м. Ірпінь

 

ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ СУДОВИХ ЕКОНОМІЧНИХ ЕКСПЕРТИЗ З ПИТАНЬ ПРАВИЛЬНОСТІ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ

 

Y. Pavliuk,

master of the Institute of finance and banking,

University of the State Fiscal Service, Irpin

 

FEATURES OF FORENSICS ABOUT DEPRECIATION CORRECTNESS

 

У статті виявлено особливості проведення досліджень з питань правильності нарахування амортизації крізь призму визначення необхідності, завдань та об’єктів судової економічної експертизи щодо даного питання. Виділено етапи проведення досліджень з питань правильності нарахування амортизації та узагальнено фактографічні дані як джерело інформації для проведення досліджень.

 

In the article are reviewed features of forensics about depreciation correctness in the case of the necessary, tasks and objects of forensics on the subject. In order to achieve the objective of the article it is allocated the stages of research on the accuracy depreciation and generalized factual data as a source for research.

 

Ключові слова: амортизація, основні засоби, економічна експертиза, облікова політика.

 

Keywords: depreciation, fixed assets, forensics, accounting policies.

 

 

Постановка проблеми. Організація та здійснення амортизаційних відрахувань має велике значення для фінансово-господарської діяльності будь-якого суб’єкта господарювання, оскільки від правильного нарахування амортизації основних засобів залежить правильність відображення зносу і залишкової вартості необоротних активів на рахунках бухгалтерського обліку, та відповідно, і у фінансовій звітності, що безпосередньо впливає на величину витрат та на визначення фінансових результатів діяльності, а в податковому обліку – на правильність визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню.

Тому виникає необхідність проведення судової економічної експертизи з питань правильності нарахування амортизації, яка має вaжливe значення для встановлення достовірності та правильності ведення бухгалтерського і податкового обліку амортизації та інших операцій з необоротними активами, відображення у фінансовій та податковій звітності, відповідно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби», П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та Податкового кодексу України.

Збільшення кількості порушень щодо відповідності здійснення амортизації вимогам законодавства зростає, тому даний факт обумовлює необхідність детального вивчення особливостей проведення економічних експертиз та досліджень з питань правильності нарахування амортизації. До того ж відсутність методики судової економічної експертизи розрахунків, пов’язаних із правильністю нарахування амортизації, серед атестованих і рекомендованих до застосування в Реєстрі методик проведення судових експертиз обумовлює актуальність і своєчасність теми дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання визначення сутності судової економічної експертизи операцій з основними засобами досліджувалися К. М. Кірей, О. М. Ольховською, В. Д. Понікаровим, Л. В. Рябокучкою та ін. Зважаючи на зміни, які відбуваються у сфері організації бухгалтерського обліку та оподаткування, проблематика судової економічної експертизи з питань нарахування амортизації потребує подальших досліджень.

Метою статті є систематизація особливостей проведення судової економічної експертизи з питань правильності нарахування амортизації.

Основні результати дослідження. Амортизація - це поступове відшкодування вартості основних засобів, що є необхідною умовою їх відновлення[1; с.150].

Необхідність проведення експертного дослідження амортизації визначається рядом обставин, характеристика яких наведена в табл. 1[2; с.170].

 

Таблиця 1.

Причини необхідності проведення експертного дослідження з питань правильності нарахування мортизації

Джерело: Щирська О. В. Внутрішній контроль амортизації: організаційний підхід / О. В. Щирська//

 Вісник ЖДТУ. - 2011. - №4(58). – С.169-172.

 

При дослідженні питань щодо коректності нарахування амортизації особливе значення мають відмінності нарахування амортизації у податковому і бухгалтерському обліку. З 2016 р. це питання стало особливо актуальним для великих платників податків, доходи яких перевищують 20 млн грн., оскільки вони мають відображати податкові різниці при розрахунку податкових зобов’язань по податку на прибуток[3].

Для того, щоб виявити особливості проведення досліджень з питань правильності нарахування амортизації, виокремимо такі основні завдання економічної експертизи з питань правильності нарахування амортизації, які представлені на рис. 1[4, с.316; 5, с.77].

Для того, щоб експерт зміг перевірити достовірність нарахованої амортизації необхідно особливу увагу приділити інформаційному забезпеченню, тобто правильному документальному оформленню даних господарських операцій, що обумовлені в наказі про облікову політику.

 

Рис. 1. Основні завдання економічної експертизи з питань правильності нарахування амортизації

Джерело: складено автором

 

Елементи облікової політики в частині амортизації повинні встановлюватися на рівні підприємства з дотриманням усіх норм та положень чинного законодавства, що забезпечить єдність підходу до організації та методики ведення бухгалтерського обліку амортизації. До основних елементів облікової політики, які підлягають експертному дослідженню на підприємстві відносять:

 – визначення відповідальних осіб за ведення бухгалтерського обліку амортизації;

 – встановлення складу об’єктів, що підлягають амортизації;

 – визначення методів амортизації;

 – визначення первісної та ліквідаційної вартості об’єктів, що підлягають амортизації;

 - визначення строків корисного використання основних засобів;

 - порядок оцінки основних засобів під час їх реалізації;

 – встановлення форм внутрішньої звітності за операціями з нарахування зносу;

 – строк подання внутрішньої звітності з обліку амортизації управлінському персоналу[6, с.193].

Економічній експертизі підлягають не тільки підходи до нарахування амортизації, а й безпосередньо процес нарахування амортизації, записи в первинних документах, облікових регістрах та звітності.

Тому наступною групою об’єктів дослідження є документи бухгалтерського обліку, а саме:

1. Первинні документи з обліку основних засобів, що надають інформацію стосовно наявності та руху необоротних активів підприємства. Типові форми первинного обліку затверджені наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29 грудня 1995 року №352, а також наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору та порядку їх складання» від 13 вересня 2016 року №818 для суб’єктів державного сектору.

2. Облікові регістри, що застосовуються для отримання узагальнюючої інформації з обліку основних засобів. Облікові регістри дозволяють перевіряти рух та характер операцій по рахунках синтетичного обліку та окремо по рахунку 10 “Основні засоби” і його аналітичним рахункам з метою впевненості у достовірності інформації, яка знайшла відображення в фінансовій звітності підприємства;

3. . Форми фінансової та статистичної звітності: Форма № 1 “Баланс (Звіт про фінансовий стан)”; Форма № 2 “Звіт про фінансові результати”; Форма № 3 “Звіт про рух грошових коштів”, Форма № 4 “Звіт про власний капітал”, Форма № 5 “Примітки до річної фінансової звітності”; форма № 11 “Звіт про наявність та рух основних фондів та інших нематеріальних активів”; форма № 11-ф “Звіт про наявність та рух основних засобів (для підприємств усіх галузей народного господарства, крім промисловості і будівництва)”; форма БМ “Баланс виробничої потужності”; форма № 7 “Звіт про запаси невстановленого обладнання, що знаходиться на складах, у капітальному будівництві”; форма № НО-1 “Бланк перепису невстановленого, зайвого устаткування” та ін. Дані форми звітності необхідні експерту для отримання інформації про стан, рух основних засобів з метою підтвердження достовірності інформації, проведення аналізу, прийняття рішень та надання відповідних рекомендацій [7, с.156].

Також потрібно виокремити документи служби внутрішнього контролю (СВК) в якості об’єкта дослідження та слугують для підтвердження правильності формування бухгалтерських записів та даних форм фінансової звітності стосовно операцій з основними засобами. До даних документів належать наступні документи: підтвердження СВК формування первісної вартості ОЗ; підтвердження СВК у правильності визначення амортизації ОЗ; підтвердження СВК у правильності проведення ліквідації ОЗ; підтвердження СВК достовірності фінансової звітності та ін. Документи, які надані службою внутрішнього контролю надають експерту впевненості у тому, що проведені у цих документах розрахунки та аналіз свідчать про достовірність даних бухгалтерської служби стосовно основних засобів і можуть бути використані для прийняття рішень та надання відповідних рекомендацій.

Не менш важливим об’єктом експертного дослідження є порушення, які виникають в процесі здійснення господарської операції. Дані порушення ми можемо виявити під час проведення інвентаризації, тобто фактичної перевірки реального майна, адже реальні наявність та стан майна можуть відрізнятися від задокументованої. Дані розбіжності призводять до недонарахування або надмірного нарахування зносу. Експертиза має встановити реальний стан майна, а не обліковий.

Найбільш типовими випадками недотримання законодавства в частині нарахування амортизації є порушення з боку особи, яка здійснює облік операцій з нарахування амортизації (табл. 2) [2, с.171]. Дані порушення можуть бути як навмисними, так і випадковими, наслідком зловживань посадовими обов’язками і некомпетентності або неуважності особи, що здійснює операції з обліку таких розрахунків.

 

Таблиця 2.

Типові порушення в частині здійснення операцій з нарахування амортизації та їх наслідки

Джерело: Щирська О. В. Внутрішній контроль амортизації: організаційний підхід / О. В. Щирська //

Вісник ЖДТУ. - 2011. - №4(58). – С.169-172.

 

Отже, розглянемо детальніше та окреслимо етапи експертного дослідження з питань правильності нарахування амортизації.

Перший етап – це аналіз концептуальної основи бухгалтерського обліку і співставлення бухгалтерської звітності підприємства. На даному етапі експерт досліджує положення облікової політики підприємства з метою визначення відповідності їх законодавству [8]. Експерт-економіст перевіряє:

- класифікацію основних засобів та нематеріальних активів по групах (для цілей бухгалтерського та податкового обліку основні засоби та інші необоротні активи діляться на 16 груп – в залежності від терміну їхнього корисного використання);

- методи амортизації необоротних активів (прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний).

Як правило, до більшості об’єктів необоротних активів традиційно застосовується прямолінійний спосіб нарахування амортизації. Тому потрібно дослідити критерії визначення терміну корисного використання, які визначає П(С)БО 7 «Основні засоби».

- вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;

- як відображено в обліковій політиці призупинка нарахування амортизації об’єкта основних засобів (як обумовлено в П(С)БО 7 «Основні засоби», нарахування амортизації об’єкта ОЗ призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації)[9].

Після перевірки зазначених елементів облікової політики підприємства експерт переходить до другого етапу – перевірки відповідності бухгалтерського обліку амортизації положенням облікової політики.

Для цього необхідно вивчити кількісні та якісні показники, які містяться в первинних документах, що підтверджують придбання або виготовлення необоротних активів, первісну оцінку та взяття їх на облік. При цьому потрібно перевірити наявність обов’язкових реквізитів у первинних документах.

Експерт-економіст зобов’язаний перевірити своєчасність нарахування амортизації. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання [9].

Доцільно буде також перевірити правильність використання рахунків бухгалтерського обліку та їх кореспонденцію в частині нарахування амортизації.

Якщо підприємство в бухгалтерському обліку групує ОЗ відповідно до їх призначення, то необхідно порівняти нараховану амортизацію об’єктів ОЗ в податковому та бухгалтерському обліку, а у випадку різниць перевірити, чи вони відображені та враховані при визначенні фінансового результату до оподаткування [3].

Також експерт повинен дослідити, чи підприємство не змінювало спосіб нарахування амортизації за період своєї діяльності і, якщо змінювало, перевірити правильність її відображення в обліку.

Якщо підприємство в процесі діяльності змінювало термін корисного використання деяких об’єктів необоротних активів, то експерт-економіст повинен перевірити достовірність причин цієї зміни.

Експерт повинен також перевірити, чи не нараховується амортизація на об’єкти, які згідно з нормативними документами податкового та бухгалтерського обліку не підлягають амортизації.

На даному етапі потрібно також дослідити розкриття інформації в бухгалтерській звітності щодо питань нарахування амортизації.

Третій етап – в ході експертизи експерт досліджує такі ланцюги числових даних: результати інвентаризації необоротних активів - дані аналітичного обліку необоротних активів – дані аналітичного обліку нарахування амортизації окремих об’єктів необоротних засобів, сальдо синтетичного обліку нарахованої амортизації – склад відповідних статей балансу та фінансової звітності підприємства [10, с.4].

Отже, зробивши узагальнення етапах дослідження, можна виділити такі таку фактографічну інформацію економічної експертизи з питань правильності нарахування амортизації:

- наказ про облікову політику підприємства;

- інвентарні картки, переліки інвентарних карток;

- акти прийому-передачі об’єктів основних засобів та нематеріальних активів;

- акти ремонту, реконструкції чи модернізації;

- акти списання об’єктів основних засобів та нематеріальних активів;

- відомості нарахування амортизації;

- зведені регістри бухгалтерського обліку;

- фінансова звітність та інші об’єкти обліку необоротних активів[5, с.77].

Під час проведення експертного дослідження операцій з нарахування амортизації використовують такі основні методичні прийоми: розрахунково-аналітичні, документальні, прийоми арифметичної, зустрічної перевірки, фактичного контролю, дослідження облікових даних, прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи та ін.[11, с.268].

Висновки. Отже, систематизувавши особливості проведення досліджень з питань правильності нарахування амортизації, виявлено, що при дослідженні даних питань особливе значення мають відмінності нарахування амортизації у податковому і бухгалтерському обліку, які проявляються у визначенні податкових різниць. Важливим та першочерговим об’єктом досліджень є елементи облікової політики суб’єкта господарювання, які прописані в наказі про облікову політику. Також дослідженню підлягають первинні документи з обліку основних засобів, облікові регістри, документи фінансової, статистичної та іншої звітності. Вказано типові порушення в частині здійснення операцій з нарахування амортизації та інші моменти, на які потрібно звернути увагу при даному виді досліджень.

 

Література.

1. Коблянська О. І. Особливості методичних прийомів обліку основних засобів з урахуванням змін у Податковому кодексі України / Лабан А. Ю., Коблянська О. І. // Вісник Університету банківської справи. – 2015. - №2(23). – С.150

2. Щирська О. В. Внутрішній контроль амортизації: організаційний підхід / О. В. Щирська// Вісник ЖДТУ. - 2011. - №4(58). – С.169-172.

3. Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 [Електронний ресурс] // Відомості Верховної Ради України (із змінами і доповненнями) / Верховна Рада України. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

4. Понікаров В.Д. Судово-економічна експертиза : навчальний посібник / Л. В. Дікань, В. Д. Понікаров, О. В. Кожушко. – Х. : Вид ХНЕУ ім. С. Кузнеця, 2014. – 432 с.

5. Ольховська О. М. Окремі аспекти судово-економічної експертизи виробничих витрат діяльності підприємства / О. М. Ольховська // Управління розвитком. - №19. – 2011. – С.76-78.

6. Кірей К. М. Особливості проведення судово-бухгалтерської експертизи стану та операцій з основними засобами / К. М. Кірей, Г. Ю. Коблянська // Формування ринкових відносин в Україні. - №6(133). – 2012. – С.191-195.

7. Сметанко О. В. Внутрішній аудит основних засобів в акціонерних товариствах України // О. В. Сметанко // Вісник ЖДТУ. – 2011. - №1(55). – С.156.

8. Рябокучка Л. Узгоджені процедури: перевірка обліку необоротних активів підприємства / Л. Рябокучка // Незалежний аудитор [Режим доступу]: http://n-auditor.com.ua/uk/component/na_archive/684?view=material.

9. Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби": наказ Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92.

10. Алтухова Н. В. Етапи аудиту обліку амортизації основних засобів підприємства / Н. В. Алтухова // Міжнародний науковий журнал «Інноваційна наука». – 2015. - №3. -  С.3-5.

11. Гуцаленко Л.В., Михальчишина Л.Г., Сидорчук В.М., Пентюк І.К. Судово-бухгалтерська експертиза: Навч. посіб. – К.: Центр учбової літератури, 2011. –352 с.

 

References.

1. Koblianska O. and Laban A. (2015) Methods features techniques of fixed assets taking into account changes in Tax Code Ukraine, Visnyk of the Banking University, vol. 2(23), p.150.

2. Shchyrska O. (2011) Internal controls depreciation: organizational approach, Visnyk of Zhytomyr State Technological University, vol. 4(58), p.169-172.

3. Podatkoviy kodeks Ukrayini № 2755-VI vіd 02.12.2010 [Tax Code of Ukraine № 2755-VI dated 02.12.2010]. Available at : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

4. Ponikarov V., Dikan L. and Kozhushko O. (2014) Sudova ekonomichna ekspertyza [Judicial economic expertise], tutorial, Harkiv, 432p.

5. Olkhovska O. (2011) Okremi aspekty sudovoi ekonomichnoi ekspertyzy vyrobnychyh vytrat diialnosti pidpryiemstva [Some aspects of the forensic examination of the economic production costs of the company], Upravlinnia rozvytkom, vol. 19, p.76-78.

6. Kirei K. (2012) Osoblyvosti provedenia sudovo-buhgalterskoi ekspertyzy stanu ta operatsiy z osnovnymy zasobamy [Features of forensic accounting expertise for state of operations with fixed assets], Formuvania rynkovyh vidnosyn v Ukraini, vol. 6(133), p.191-195.

7. Smetanko O. (2011) Vnutrishnii audit osnovnyh zasobiv v aktsionernyh tovarystvah Ukrainy [Internal audit of PPE at joint-stock companies of Ukraine], Visnyk of Zhytomyr State Technological University, vol. 1(55), p.156.

8. Riabokuchka L. Uzhodzheni protsedury: perevirka obliku neoborotnyh aktyviv pidpryiemstva [Agreed procedures: checking account fixed assets of the company], Nezalezhnyi auditor. Available at : http://n-auditor.com.ua/uk/component/na_archive/684?view=material.

9. Polozhennya (standart) buhgalterskogo oblіku 7 «Osnovnі zasobi» : zatv. nakazom Mіnіsterstva fіnansіv Ukrayini vіd 25 veresnya 2009 roku № 1125 (іz zmіnamiі dopovnennyami) [Provision (Standard) 7 «Fixed Assets» № 1125 dated 25.09.2009]. Available at : http://zakо n3.rada.gоv.ua/laws/shоw/z0288-00.

10. Altuhova N. (2015) Etapy audytu obliku amortyzatsii osnovnyh zasobiv pidpryiemstva [The stages of auditing accounting depreciation enterprise], Mizhnarodnyi naukovyi zhurnal “Innovatsiina nauka”, vol.3, p.3-5.

11. Hutsalenko L., Myhalchyshyna L., Sydorchuk V. and Pentiuk I. (2011) Sudovo-buhgalterska ekspertyza [Forensic accounting expertise], tutorial, Kyiv, 352p.

 

Стаття надійшла до редакції 16.12.2016 р.