УДК 338

 

М. І. Хопчан,

к. е. н., доцент, Тернопільський національний економічний університет, доцент кафедри

 

ОРГАНІЗАЦІЯ ТА ПРИНЦИПИ ПОБУДОВИ ОБЛІКУ І АНАЛІЗУ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА

 

Анотація. Визначено ступінь практичного застосування облікових принципів щодо відображення витрат обігу в системі рахунків бухгалтерського обліку та в фінансових звітах. Проведено аналіз застосування сучасної методики обліку витрат обігу. Визначено організацію обліку витрат як системну категорію.

Ключові слова: організація обліку, принципи побудови обліку, аналіз витрат.

 

Annotation. The degree of practical application of accounting principles for mapping distribution costs in the system of accounts and financial statements. The use of modern methods of accounting for distribution costs. Determined the organization of cost accounting system as a category.

Keywords: оrganization of accounting, principles of accounting, cost analysis.

 

 

Вступ

У наш час докорінні зміни в обліку пов’язані не тільки з ринковою перебудовою господарського механізму та якісно новим підходом до визначення ефективності його функціонування, а й з використанням сучасних засобів електронної обчислювальної техніки, розвитком системного аналізу, теорії управління, економічного моделювання тощо.

Традиційна бухгалтерія з її ручною обробкою інформації на сьогоднішній день вже застаріла морально, найтиповішими ознаками чого виступають такі її характерні риси:

1)       техніцизм. За обліковими процедурами бухгалтер втрачає відчуття економічного змісту здійснюваної операції.

2)       спеціалізація обліку за галузями народного господарства. Сприяє руйнуванню цілісності облікової системи.

Але, на нашу думку, саме спеціалізація, внаслідок концентрації уваги на відображенні в обліку за допомогою традиційних методів галузевих особливостей господарської діяльності, сприяє науково-теоретичним дискусіям навколо основних проблем практичного обліку та їх успішному розв’язанню.

Загальна частина

За приклад можна навести впровадження у 1996 р. Типових положень про склад витрат, що відносяться на собівартість – для сільськогосподарських та промислових підприємств, та на витрати обігу – для торговельних. Справа в тому, що з 1995 р. згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. було здійснено спробу уніфікувати облік, нівелюючи особливості діяльності різних галузей народного господарства. Більше року тривала тотальна критика з боку фахівців такого підходу до нормативної регламентації обліку, що зазіхала на викривлення економічної сутності облікових об’єктів. Результатом цієї дискусії стало повне визнання з боку влади галузевих особливостей обліку витрат, яке втілилося у прийнятті вищезгаданих Типових положень.

Перехід України з 1 січня 2000р. на національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку (ПСБО), що були розроблені на базі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), та їх адаптація в процесі практичної діяльності, на нашу думку, дещо ускладняться. Справа в тому, що міжнародні стандарти регламентують перелік і порядок оцінки статей бухгалтерської (фінансової) звітності. Відповідно до Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів розроблені національні положення є нормативною базою бухгалтерського обліку, а інструкції та методичні вказівки віднесено до методичного забезпечення. Проблеми виникають в процесі узгодження під час застосування на практиці нового Плану рахунків, національних стандартів обліку та методичних рекомендацій дореформаційного періоду.

Серед найважливіших питань, врегульованих Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [1], є остаточне встановлення основних принципів ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, до яких віднесено: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність [1].

Облік витрат обігу, які входять до числа об`єктів бухгалтерського обліку, також має здійснюватись з додержанням вищезазначених принципів. Виходячи із загальноекономічного розуміння процесів, що відбуваються в сфері обігу, та витрат, які при цьому виникають, спробуємо визначити ступінь практичного застосування кожного з вищевказаних облікових принципів щодо відображення витрат обігу в системі рахунків бухгалтерського обліку та в фінансових звітах.

1. Обачність.

Застосування даного принципу тісно пов’язане з принципом оцінки за фактичною собівартістю і передбачає використання в бухгалтерському обліку таких методів оцінки, які б запобігали заниженню облікової вартості витрат чи зобов`язань або завищенню облікової вартості активів, доходів чи капіталу.

Цей принцип зумовлює створення за рахунок витрат обігу (в частині інших операційних витрат) резервів сумнівних боргів у випадку існування ймовірності непогашення поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги контрагентами.

2. Повне висвітлення.

Положення даного принципу стосуються повного, якісного і достовірного відображення інформації про витрати в фінансовій звітності.

Витрати обігу визнаються в момент вибуття активу або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства, за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена, і наводяться у Звіті про фінансові результати (форма №2). В І розділі  даної звітної форми витрати обігу відображаються згрупованими за видами діяльності і використовуються для визначення кінцевих фінансових результатів господарювання. Другий розділ Звіту про фінансові результати розкриває інформацію про елементи операційних витрат, класифікованих за економічним змістом.

3.  Автономність.

Принцип автономності регламентує відображення у фінансовій звітності майнових взаємовідносин між підприємством та його власниками. За цим принципом витрати підприємства і витрати власників повинні бути чітко відокремлені один від одного, і не допускається відображення витрат власників за рахунок підприємства та у його фінансовій звітності.

4. Послідовність.

В МСБО даний принцип фігурує під назвою ”стабільність облікової політики” і передбачає не тільки те, що облікові правила будуть постійними впродовж певного періоду, але і те, що підприємство однорідні операції буде обліковувати однаково. Нормативна регламентація обліку витрат обігу на сьогоднішній день є, на нашу думку, такою, що майже повністю запобігає двозначному трактуванню методики обліку та її складових елементів.

5. Нарахування та відповідність доходів і витрат.

Цей принцип є основоположною передумовою складання фінансової звітності, оскільки забезпечує визначення фінансового результату звітного періоду шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому всі доходи і витрати повинні оцінюватися та показуватися в обліку в період здійснення відповідних господарських операцій, незалежно від того, коли реально відбувається рух грошових коштів.

Адекватність звітних періодів з точки зору побудови Плану рахунків і ведення бухгалтерського обліку витрат своє практичне втілення знайшла у виділенні окремих рахунків для обліку:

а) поточних витрат обігу (рахунки 289 “Транспортно-заготівельні витрати”, 90 “Собівартість реалізації” (в частині відображення транспортно-заготівельних витрат, що припадають на реалізовані товари), 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші операційні витрати”, 95 “Фінансові витрати”).

б) витрат майбутніх періодів (рахунок 39 “Витрати майбутніх періодів”).

в) резервів (рахунки 38 “Резерв сумнівних боргів”, 47 “ Забезпечення майбутніх витрат і платежів”).

6. Превалювання сутності над формою.

Цей принцип є одним із основних принципів ведення фінансового обліку і базується на професійному судженні і позиції бухгалтера. Його сутність полягає в тому, що операції повинні відображатися відповідно до їх економічної сутності, а не юридичної форми.

Механізм практичної реалізації даного принципу передбачає високий рівень теоретичної підготовки бухгалтерських працівників і водночас ускладнюється недосконалістю вітчизняної нормативно-правової регламентації, зокрема, існуванням категорій податкового обліку. Наприклад, для цілей оподаткування аванси, сплачені постачальникам товарів, робіт або послуг відносять до валових витрат, нехтуючи тим самим економічну сутність і призначення авансів та деформуючи поняття  “витрати”.

7. Історична (фактична) собівартість.

Принцип оцінки за собівартістю відноситься до принципів функціонування Плану рахунків  і визначає пріоритетною оцінку активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

Витрати обігу як вартісна оцінка використаних для забезпечення процесу товароруху ресурсів являють собою з політекономічної точки зору собівартість діяльності підприємств сфери обігу, до якої купівельна вартість придбаних товарів не включається. Тому з метою додержання даного принципу попередньою методикою передбачався розподіл витрат обігу між реалізованими за період товарами і залишками товарів на звітну дату. Тоді фактична собівартість товарно-матеріальних цінностей на дату балансу складалася з вартості їх придбання і витрат обігу на нереалізовані товари, визначених згідно розподілу.

Сучасна методика обліку витрат обігу, розроблена на основі ПСБО, визначила якісно інший підхід до формування собівартості товарних залишків. В першу чергу це пов`язано з новим підходом до обліку витрат обігу – на п`яти рахунках замість одного. Частина витрат торговельних підприємств в частині затрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для запланованої подальшої реалізації споживачам, відноситься в дебет рахунку 289 “Транспортно-заготівельні витрати” і, таким чином, включається до первинної вартості товарно-матеріальних цінностей, за якою вони зараховуються на баланс підприємства. Тому розподіл таких витрат як заготівельні, транспортні, вантажно-розвантажувальні та інших, які згідно ПСБО-9 “Запаси” входять до собівартості придбаних з метою подальшого перепродажу товарів, здійснюється під час списання з балансу реалізованих товарів і визначення залишку нереалізованих товарно-матеріальних цінностей.

Принципи безперервності діяльності, єдиного грошового вимірника та періодичності становлять групу загальних принципів ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, істотно не впливаючи на методику обліку витрат обігу та формування звітних показників затрат.

Усе вищевикладене дозволяє визначити наступні найбільш суттєві для обліку витрат обігу принципи:

1)   нарахування та відповідність доходів і витрат (адекватність звітних періодів);

2)   історична (фактична) собівартість.

Згідно цих принципів визначається як, коли, на яких рахунках необхідно відображати витрати обігу, що виникають, – тобто методика. Крім того, на нашу думку, для раціональної та якісної організації обліку та економічного аналізу витрат обігу на підприємствах торгівлі необхідно впровадити принцип єдності облікової номенклатури, який має велике практичне значення. Номенклатура витрат обігу характеризує їх склад за видами, тому побудувавши облік витрат торговельних підприємств за таким єдиним переліком можна:

1)   систематизувати аналітичний облік витрат обігу загалом по галузі;

2)   підвищити якість та оперативність формування інформаційного забезпечення економічного аналізу витрат обігу;

3)   оптимізувати та прискорити процес пошуку резервів скорочення витрат;

4)   усунути неефективне витрачання коштів підприємства;

5)   посилити контроль за доцільністю здійснюваних витрат.

Номенклатура як основа ефективного управління витратами обігу має відповідати особливостям чинної методики їх обліку. Розроблена номенклатура складається з 5 розділів відповідно до виділених функцій торговельного підприємства. Облікові дані про витрати обігу в розрізі статей та функцій групуються за синтетичними рахунками, призначеними для обліку окремих видів витрат відповідно до ПСБО.

Така структура номенклатури дозволяє врахувати специфіку функціонування практично кожного торговельного підприємства шляхом деталізації і розшифровки видів витрат усередині кожного розділу. Групування витрат у сукупності однойменних розділів номенклатури дає змогу уникнути дублювання зусиль на збирання та обробку інформації у системах фінансового та управлінського обліку.

Сучасний рівень автоматизації облікових робіт дозволяє одержувати якісні аналітичні дані про затрати без додаткового навантаження на бухгалтера, що є особливо важливим, враховуючи велику кількість та різноманітність витрат обігу торговельних підприємств. Отже, на нашу думку, є реальні підстави очікувати розвитку методичного забезпечення бухгалтерського обліку і економічного аналізу витрат обігу  саме у цьому напрямку.

Безумовно, позитивний вплив від реформування вітчизняної системи обліку відповідно до міжнародних бухгалтерських стандартів позначиться, в першу чергу, на інформаційній відкритості української економіки для іноземних інвесторів та партнерів. Однак, повністю нехтувати власним методологічним і технологічним досвідом бухгалтерського обліку України, відкидаючи прогресивні форми та методи його ведення, не варто.

Смислове навантаження поняття “організація” включає як його  статичні, так і динамічні характеристики. До перших слід віднести внутрішню впорядкованість, узгодженість більш чи менш диференційованих та автономних частин цілого, зумовлених його побудовою. До других – процеси або дії, які ведуть до створення і вдосконалення взаємозв’язків між частинами цілого.

Бухгалтерський облік як багаторівнева система обробки інформації про господарські процеси та явища організується відповідно до цілей та завдань власного функціонування. У господарському механізмі система бухгалтерського обліку виконує загальноекономічні, інформаційні та контрольні функції [2, с.22]. Причому, в ринкових умовах господарювання зростає роль інформативності обліку, оскільки підвищується його значущість в системі управління підприємством як комплексу якісних та корисних даних про фінансово-господарську діяльність суб’єкта підприємництва. Тобто, механічне спостереження та оцінка параметрів господарської діяльності, які були пріоритетними напрямками прикладного бухгалтерського обліку при плановій економіці, поступово набувають статусу допоміжних технічних за характером засобів збирання, обробки і надання інформації органам управління підприємством.

Організація бухгалтерського обліку – системна категорія, що складається з декількох взаємопов’язаних елементів:

1)       структурна побудова;

1.1                   централізована;

1.2                   децентралізована;

2)       форма ведення обліку;

3)       техніко-ергономічне забезпечення облікового процесу.

Децентралізація обліку, пов’язана з ліквідацією старої вертикальної системи галузевого управління, змушує збільшувати кількість працівників облікового апарату і навантаження на них через скасування внутрішніх розрахунків, збільшення кількості контрагентів, ускладнення нормативної регламентації бухгалтерського обліку, що пояснюється створенням нової правової бази для розвитку і функціонування ринкових відносин в Україні, утворення великої кількості торговельних підприємств різних організаційно-правових форм. Децентралізація обліку була спричинена зовнішніми, незалежними від діяльності підприємств обставинами, тому зупинимося на її позитивних моментах:

1)       підвищення оперативності обробки даних та надання своєчасної та корисної інформації апарату управління;

2)       посилення контролю за діяльністю матеріально-відповідальних осіб з боку працівників бухгалтерії;

3)       вдосконалення форм і методів облікового процесу, виходячи з особливостей діяльності підприємства.

До переваг централізованого підходу до організації обліку слід віднести:

1)            скорочення витрат матеріальних, трудових і фінансових ресурсів на ведення обліку;

2)            раціональне використання  обчислювальної техніки шляхом її максимальної завантаженості та можливість вдосконалення програмного забезпечення з найменшими затратами;

3)            вдосконалення та широке впровадження типових уніфікованих форм первинних документів та облікових регістрів;

4)            оптимізація документобігу;

5)            чітке планування та нормування облікової праці.

Іншою передумовою правильної та раціональної організації  бухгалтерського обліку є застосування найдоцільнішої для умов конкретного підприємства його форми. На сьогоднішній день паралельно існують журнальна і журнально-ордерна – пов’язані з ручним способом обробки облікової інформації – та автоматизована – орієнтована на використання електронної обчислювальної техніки – форми бухгалтерського обліку. Оскільки остання, крім відповідного матеріально-технічного, програмного забезпечення та спеціальної професійної підготовки працівників облікового апарату, вимагає суттєвих змін форми подання первинних документів, організації документообігу та функціонального розподілу обов’язків бухгалтерів, то спільним між цими двома формами лишаються методологічні та методичні основи бухгалтерського обліку. Вплив технології обробки економічної інформації, що склалася при веденні обліку вручну, негативно позначається на автоматизованих системах бухгалтерського обліку і викликає дублювання в роботі функціональних відділів бухгалтерії, паралелізм з іншими структурними підрозділами управління, затримку у формуванні необхідних відомостей тощо [3, с. 12]. Усунути всі вище перелічені недоліки можна лише врахувавши кібернетичну системність управління підприємством (і обліку як його складової) та забезпечивши її відповідними програмами комплексного характеру. Раціоналізація обліку витрат обігу в умовах автоматизованих систем обробки економічної інформації (АСОЕІ) знаходиться у прямій залежності від системного підходу до організації комп’ютерного обліку на підприємстві. Контроль за напрямками використання коштів і кредитова ознака побудови сучасних форм обліку зумовлюють специфічний характер ведення обліку витрат обігу протягом звітного періоду. Велика кількість та різноплановість витрат обігу в умовах ручної праці створюють додаткове навантаження на обліковців, які займаються збиранням та узагальненням інформації про здійснені витрати, грунтуючись на відомостях, що надходять з суміжних ділянок обліку, здійснюючи, таким чином, дублювання інформації. Створення ж локальної комп’ютерної мережі “Бухгалтерія” дозволить формувати оборотну відомість по рахунках витрат обігу автоматично шляхом суцільної вибірки витрат з журналів-ордерів по інших, кореспондуючих рахунках.

 Потреба управлінського апарату в різнобічній інформації про витрати підприємства вимагає додаткових трудових затрат бухгалтерів та програмістів на створення і практичну реалізацію функціональних програм з підвищення аналітичності обліку витрат обігу. Великий обсяг робіт тут припадає на кодування витрат за кожною класифікаційною ознакою, яка знаходить своє практичне застосування в процесі управління та аналізу діяльності підприємства. Найчастіше довідники аналітичних ознак створюються за видами витрат і звітними періодами, що зумовлюється потребами власне бухгалтерського обліку. У централізованих бухгалтеріях ведеться також облік за структурними підрозділами (магазинами, відділами) торговельного підприємства. В процесі створення якісного інформаційного забезпечення управління та аналізу витрат обігу обліковці стикаються з необхідністю надання додаткових відомостей про витрати у розрізі таких класифікаційних ознак як залежність від обсягів товарообороту, функції господарської ланки, доцільність здійснення, етапи товароруху, асортиментний перелік (товарні групи або окремі товари) тощо.

До комплексу організаційно-управлінського забезпечення бухгалтерського обліку входять посадові інструкції, які підприємства розробляють здебільшого самостійно, орієнтуючись на особливості побудови власного апарату управління та бухгалтерії зокрема.

Згідно діючих нормативних актів з питань організації обліку та звітності в Україні існує два підходи до складання посадових інструкцій:

1)       за штатним розкладом;

2)       за ділянками обліку.

Більшість спеціалістів з організації бухгалтерського обліку вважають за доцільніше створювати  посадові  інструкції за обліковими ділянками, обгрунтовуючи свою думку тим, що це дасть можливість професійно визначити коло прав, обов’язків та відповідальність кожного працівника, деталізувавши інструкції особливостями облікового процесу на кожній ділянці роботи облікового апарату.

Враховуючи ж особливості обліку витрат обігу в умовах автоматизації облікового процесу, при створенні посадових інструкцій за ділянками обліку найдоцільнішим було б включити до кожної з них окремі пункти щодо витрат. Це сприятиме раціоналізації обліку взагалі та відповідатиме реальному стану речей в організації роботи на цій ділянці зокрема.

Організація та забезпечення функціонування бухгалтерських служб здійснюється, грунтуючись на основних принципах обліку:

1)       всеосяжність та безперервність відображення фактів фінансово-господарської діяльності підприємства;

2)       об’єктивність при формуванні результатної інформації;

3)       доцільність та цілеспрямованість облікової діяльності;

4)       гласність та конфіденційність інформації, що використовується або створюється в системі бухгалтерського обліку;

5)       спеціалізація та кооперування [2, с. 29];

6)       планомірність здійснення облікових процедур;

7)       прямоточність інформаційних потоків;

8)       взаємоконтроль відображення господарських операцій.

У межах вищенаведених принципів специфіка організації бухгалтерського обліку витрат обігу потребує деякої конкретизації. По-перше, принцип об’єктивності при формуванні результатної інформації для обліку витрат обігу передбачає їх участь в оцінці реалізованих та нереалізованих на звітну дату товарів за фактичною собівартістю. По-друге, всеосяжність та безперервність відображення фактів фінансово-господарської діяльності підприємства для обліку витрат обігу означає своєчасне відображення даних про витрати в повному обсязі і у суворій відповідності з існуючою звітною періодизацією. По-третє, принцип спеціалізації та кооперування стосовно організації та ведення обліку витрат обігу полягає у поглибленні аналітичності об’єкта обліку до рівня видів витрат відповідно статтям номенклатури, яка являє собою класифікацію витрат за видами. Використання єдиної номенклатури статей витрат обігу усіма підприємствами торгівлі дозволить проводити їх якісний порівняльний аналіз на галузевому рівні, а також сприятиме організації їх точнішого планування.

Організація прямоточних інформаційних потоків у межах заходів з  раціоналізації документообороту на ділянці обліку витрат обігу в умовах ручної праці є досить складним процесом з низьким рівнем кінцевої ефективності. Дублювання інформації відбувається через винятковий проміжно-узагальнюючий характер процедур формування витрат як базового етапу визначення фінансових результатів господарювання. Відповідне програмне забезпечення для локальної автоматизованої мережі “Бухгалтерія” робить можливим усунення з ділянки обліку витрат потоків первинної інформації, яка оброблятиметься в суміжних облікових секторах першого порядку. Облік доходів та облік витрат становлять групу секторів другого порядку, оскільки вони потребують використання інформації певного рівня узагальнення. Сектор третього порядку складається з ділянки визначення та обліку фінансових результатів і формування звітності, оперуючи при цьому вже узагальненою інформацією відповідного змісту.

Висновки

Таким чином, організація бухгалтерського обліку витрат обігу базується на загальних принципах обліку та системному підході до розв’язання комплексу облікових завдань, спрямована на підвищення ефективності та оперативності обліково-економічної інформації з метою активізації її впливу на фінансово-господарську діяльність в умовах ринкових економічних відносин. 

 

Література

1. Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999р. №996-XIV (із змінами та доповненнями).

2. Белуха Н.Т. Основы научной организации хозяйственного учета в торговле. – К.: Техника, 1981. – 77с.

3. Осадчий Ю.И. Пособие по организации учёта в торговле. – К.: Техника, 1986. – 118с.

 Стаття надійшла до редакції 18.05.2012 р.