УДК 657.421.1

 

А. А. Гнатюк,

к. е. н., завідувач кафедри фінансів, обліку та аудиту,

Рівненський інститут ВНЗ «Відкритий міжнародний університет розвитку людини «Україна», м. Рівне

 

ОЦІНКА, ЯК СПОСІБ ВАРТІСНОГО ВИМІРЮВАННЯ ЯВИЩ

 

А. А. Gnatyuk,

Candidate of Economic Sciences, Assistant Professor, Department of finances, accounting and audit,

Rivne Institute  «Open International University of Human Development «Ukraine»

 

ASSESSMENT AS A WAY TO MEASURE THE VALUE OF THE PHENOMENA

 

Для ефективного функціонування, сучасні підприємства, потребують гнучких систем оцінки й аналізу їх діяльності. Саме з позиції управління дуже важливо теоретично переосмислити методи бухгалтерської науки, розробити спеціальні методи дослідження. У сучасних умовах господарювання, оцінка активів, не сформувалась у комплексний методичний прийом через недостатнє вироблення методичних основ, невизначеність законів, функцій і предмета досліджень. Саме оцінка активів,  залишається основним завданням та умовою подальшого розвитку бухгалтерського обліку, для отримання достовірної інформації.

У статті розглянуто основні теоретико-методичні положення та чинні нормативно-правові засади процесу оцінки активів. Доведено необхідність оцінювати активи за поточною (справедливою) вартістю, що базується на дійсних ринкових цінах, що дозволить користувачам фінансової інформації оцінити реальний фінансовий стан підприємства і здійснювати прогнози на майбутнє

 

For effective functioning modern enterprises require a flexible measurement systems and analysis of their activities. It is very important from the position of control theoretically to reconsider the methods of accounting science, to develop special methods. In the current economic conditions the valuations has  not formed in a complex methodological procedure due to insufficient production of methodological foundations, the uncertainties of laws, functions, and object of research. Valuations itself remains a major task and the condition the further development of accounting, for getting the accurate information.

This article reviews the main theoretical and methodological positions and current legal principles of asset valuation process. I has being proved the necessity to evaluate assets at current (fair) value, which is based on actual market prices, that will allow users of financial information to assess the real financial condition of the company and make predictions for the future.

 

Ключові слова: оцінка, вартість, залишкова вартість, первісна вартість, калькуляція.

 

Keywords: assessment, value, residual value, revalued cost, calculation.

 

 

Постановка проблеми. Оцінка, як спосіб вартісного вимірювання явищ є одним із складових або елементів методу бухгалтерського обліку. При проведенні оцінки необхідно використовувати грошовий вимірник, без якого в умовах товарного виробництва та обміну системний бухгалтерський облік стає неможливим. Вона з одного боку, є методом надання інформації про спожиті в процесі виробництва різні господарські засоби, енергію, послуги і приведення їх до порівнювального вигляду, тобто є універсальним прийомом вимірювання господарських засобів і матеріальних процесів, що відбуваються за участі цих засобів, і живої праці, а з іншої – є продуктом калькуляційної роботи, результатом реалізації за допомогою калькуляційного механізму науково-пізнавальної функції бухгалтерського обліку

Аналіз останніх досліджень. Термін “оцінка” характеризується багатьма аспектами: інформаційна система, засіб контролю, засіб, що забезпечує зворотний зв’язок у процесі управління і ще низкою визначень, значна частина яких ще мало досліджена. Особливо яскраво це виявляється в умовах ринкової економіки, що вимагає єдності, взаємозв’язку і взаємозумовленості всіх основних елементів господарської діяльності.

Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку досліджувались у працях вітчизняних вчених, зокрема Ф.Ф. Бутинця, Н.В. Гончаренко, С.Ф. Голова, В.М. Жука, З.-М.В. Задорожного, Л.Г. Ловінської, Н.М. Малюги, В.Б. Моссаковського, Г.В. Нашкерської, М.С. Пушкаря. Критичний аналіз різних точок зору з досліджуваної проблематики виявив, що, незважаючи на наявні наукові розробки, питання, пов’язані з оцінкою активів, опрацьовані недостатньо, а тому є актуальними і потребують розроблення рекомендацій на якісно новій основі з урахуванням міжнародних принципів обліку та звітності.

Метою статті є обґрунтування теоретико-методичних положень оцінки активів, а також розроблення прикладних рекомендацій щодо їх реалізації на підприємствах.

Постановка завдання:

Проаналізувати теоретико-методичні положення та чинні нормативно-правові засади процесу оцінки активів.

Виклад основного матеріалу дослідження.

Важливим є дослідження системи оцінки, її групування, відповідно до міжнародних та національних стандартів. У міжнародних стандартах фінансової звітності пропонується для оцінки статей фінансової звітності використовувати базові підходи у різних комбінаціях (табл.1).

Перша база оцінки – це історична собівартість, яка найчастіше використовується підприємством як єдиний вид оцінки на дату здійснення операції, або на дату балансу. Історичну собівартість ще називають фактичною собівартістю, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.

 

Таблиця 1.

Базові підходи до оцінки активів за МСФЗ

Розроблено за: Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2004 / Перекл. з англ. за ред. С. Ф. Голова/ 

К. : Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2005. – ч.1. - 1304 с.

 

Як правило, до фактичної (історичної) вартості включають: суми витрат на придбання (виготовлення) активів за вирахуванням непрямих податків, реєстраційні збори, державне мито та інші платежі, які отримують у зв’язку з придбанням активів, суми ввізного мита, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) активів, які не повертаються підприємству, витрати зі страхування ризиків доставки, витрати на встановлення і монтаж об’єктів, транспортно-заготівельні витрати, комісійні винагороди, витрати зі страхування ризиків доставки, інші прямі витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням активів.

Історично як первісна визначалася вартість, за якою об'єкт надходив на підприємство, тобто найоптимальніша ціна придбання майна. Важливим є те, що при використанні принципу історичної собівартості можливо точно оцінити суму грошових коштів, які були реально використані підприємством на придбання активу, а також проаналізувати ефективність здійснення купівель на різні звітні дати. Тобто історична собівартість, за якою майно було оприбутковано на баланс дозволяє і в майбутніх періодах зробити висновок: щодо доцільності придбання майна за цією ціною.

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-ХІV (зі змінами) передбачено проводити оцінку активів, виходячи з їх історичної (фактичної) собівартості. Також FASB підтверджує пріоритет принципу історичної собівартості. Собівартість очікувано представляє собою об’єктивну оцінку операції (ринкову вартість), здійсненої незалежними непов’язаними особами, які діють у власних інтересах.

Відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” первісна вартість  представляє собою “історичну (фактичну) собівартість основних засобів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів” [6, п.4], а коли основні засоби отримуються в обмін на інші активи, або безоплатно, їх оцінка здійснюється за справедливою вартістю.

Справедлива вартість – це вартість, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання у результаті операцій між незалежними, зацікавленими та обізнаними сторонами. Справедлива вартість визначається в порівнянні до вартості обмінюваного об’єкту.

На думку Л. Ловінської, справедлива вартість має свої сильні та слабкі сторони. Перевагою справедливої оцінки, зазначає вона, “є те, що її використання створює умови для об’єктивного оцінювання майбутніх грошових потоків, забезпечення порівнюваності активів, придбаних у різний час. У свою чергу, це сприяє ефективному менеджменту та об’єктивній оцінці його результатів. Слабкою стороною справедливої оцінки є її умовний характер, адже вона визначається не за реальною господарською операцією і не підтверджена документально. Крім того, вона певною мірою “сприяє” порушенню принципу обачності, дотримання якого вимагається при складанні звітності задля мінімізації невизначеності показників. У міжнародній практиці поняття “ринкова вартість” і термін “справедлива вартість” використовуються у стандартах фінансової звітності та у стандартах оцінки. У більшості випадків вони мають однаковий зміст” [1, с. 90-91].

П(С)БО 30 “Біологічні активи” зобов’язує сільськогосподарські підприємства на дату річного і проміжного балансу проводити оцінку довгострокових біологічних активів за справедливою вартістю, що суперечить чинним законодавчим актам, оскільки відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996-ХІV (зі змінами та доповненнями), у ст. 4 закріплено пріоритет історичної (фактичної) собівартості.

При підготовці фінансових звітів за міжнародними стандартами справедливу вартість рекомендують визначати за ринковою та неринковою вартістю. За ринковою вартістю, у відповідності до міжнародних стандартів оцінки, активи оцінюють за допомогою витратного, доходного підходів, порівняння продаж чи апологів продаж. У запропонованій В.М. Жуком схемі організаційно-методичних підходів облікової політики щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю [5] таких підходів виокремлено п’ять, а саме: аналізу контрактів, аналогів, прийняття цін, експертної оцінки комісією, сторонньої професійної оцінки. Тим самим допускається відхилення від міжнародних стандартів. Оцінка активів за справедливою вартістю дуже клопітка і зумовлює великі труднощі на практиці. Крім того, при розробці МСБО 41 “Сільське господарство” було затверджено проект для обговорення Е 65 “Сільське господарство” [2, с.101], що викликав дискусії  щодо доцільності використання справедливої вартості як основи оцінки сільськогосподарських активів, а саме:

а) ринкові ціни не стабільні, тому виникають проблеми щодо обґрунтованості визначення результатів в динаміці;

б) можуть бути обтяжливими вимоги оцінки за справедливою вартістю, особливо при поданні проміжних звітів;

в) оцінку за собівартістю використовують давно і вона набула поширення;

г) ця оцінка дає більш об’єктивні результати, її стабільно застосовують при дослідженнях результатів протягом тривалого часу, вона суперечить принципам МСБО щодо визнання доходу;

д) у деяких країнах відсутні активні ринки;

е) між фактичною ціною реалізації та оцінкою біологічних активів можуть існувати значні розбіжності;

є) досить часто теперішня вартість очікуваних грошових потоків потребує незалежної зовнішньої оцінки, що для сільськогосподарських підприємств може бути обтяжливим;

ж) виникає низка моментів відносно обґрунтованості визнання доходів щодо оцінки продукції при первісному визнанні, адже продукція не реалізована і її якість невідома [3, с.40].

Незважаючи на всі недоліки, Рада з Міжнародних стандартів, приймаючи МСБО 41 “Сільське господарство” залишила справедливу вартість як основу для оцінки біологічних активів.

Подібні проблеми існують також і в Україні.

Наступний базовий підхід до оцінки за МСФЗ – поточна собівартість (поточна ринкова ціна придбання активу). Вона відома за умови, якщо на ринку будуть такі ж активи, які має в наявності підприємство на балансі.

Важливість оцінки за поточною вартістю полягає в тому, що вона відображає та враховує ринкові коливання цін, інфляційні процеси, зміну технології виробництва, її можна вважати наближеною до справедливої вартості активів.

Що стосується обліку основних засобів за поточною вартістю, то суть його полягає в коригуванні балансової вартості на індекс зміни загального рівня цін. Даному методові віддана перевага при оцінці основних засобів для цілей оподатковування. Хоча скоригована вартість основних засобів ближча до дійсної, ніж незмінна собівартість, вона, все одно, не відображає їх реальної оцінки. Це пов'язано з тим, що ціни на різні об'єкти основних засобів підприємства не можуть змінюватися аналогічно загальному рівневі цін. До того ж, на практиці можлива зміна вартості деяких об'єктів в бік, протилежний зміні загального рівня цін.

За умови обліку основних засобів за їх поточною вартістю відшкодування величини спожитих протягом звітного періоду об'єктів здійснюється шляхом нарахування амортизації від “вартості для підприємства”. Такою вартістю визнаються або ціна заміщення, або ринкова чи експертна ціна на певний об'єкт. Зростання поточної вартості основних засобів відноситься на збільшення частини додаткового капіталу. При обліку основних засобів за поточною вартістю застосовується концепція фізичного капіталу, відповідно до якої вигода (збиток) від володіння об'єктами не впливає на прибуток підприємства [4].

Оцінка за вартістю реалізації (погашення). При використанні цього базового підходу необхідно відображати активи за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати при продажу активів.

На практиці даний порядок зазнає критики з кількох причин.

По-перше, як правило, складно визначити додаткові витрати, які будуть понесені при продажу необоротних активів.

По-друге, проблематичним є визначення продажної вартості унікальних об'єктів, що знаходяться у власності підприємства. Так, спостерігається невідповідність дійсності, коли вартість потенційно прибуткових основних засобів занижується або прирівнюється до нуля через відсутність ринків збуту, а, отже, і ціни вибуття.

По-третє, проблема полягає в тому, що чистий прибуток від операції продажу відображається до дати продажу і у звітності показується як реалізований, хоча насправді реалізація ще не відбулася.

По-четверте, безперервний облік за сучасною вартістю ігнорує концепцією вартості в експлуатації. Підприємство може оцінити об'єкт основних засобів, виходячи з можливостей його комерційного використання, а не продажу. Тим більше, основні засоби за своєю суттю не призначені для реалізації. Тому зниження їх продажної вартості не приносить збитку підприємству, якщо не порушує їх планів [4].

Оцінювання активів за теперішньою вартістю відбувається за умови, коли надходження (вибуття) грошових коштів очікується за певні проміжки часу (більше 1 року) і за умови, що поточна ціна цих надходжень (платежів) є нижчою, ніж реальна сума до отримання (до сплати). Це пов’язано з тим, що отримані сьогодні гроші є значно дорожчими, ніж ті, які будуть отримані в майбутньому.

Причини зміни вартості грошей в часі наступні:

- існує ризик неповернення грошей, а тому чим більший період очікування, тим вищим буде ризик;

- за період очікування грошей можливе зростання цін на активи (а особливо на необоротні матеріальні активи), необхідні підприємству для здійснення діяльності;

- можливість інвестувати вільні грошові кошти вже сьогодні для того, щоб отримати додаткові прибутки.

У практиці обліку зарубіжних країн використання даного виду оцінки більш поширене, ніж в Україні. Відповідно до МСФЗ за теперішньою вартістю повинні оцінюватись довгострокові активи, придбані за договором з від термінуванням платежу. В Україні це також задекларовано, але не використовується на практиці.

Висновки. Отже, необоротні матеріальні активи необхідно оцінювати за поточною (справедливою) вартістю, що базується на дійсних ринкових цінах, що дозволить користувачам фінансової інформації оцінити реальний фінансовий стан підприємства і здійснювати прогнози на майбутнє.

 

Список літератури:

1. Ловінська Л.Г. Оцінка в бухгалтерському обліку: [монографія] / Л.Г. Ловінська. – К.: КНЕУ, 2006. – 256 с.

2. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2001: зміни та доповнення / [перекл. з англ. С.Ф. Голова]. – К. : Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2001. – 224 с.

3. Моссаковський В. Облік біологічних активів /В. Моссаковський // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. – № 4.  – С.38-49.

4. Наумчук О.А. Основні засоби: методика обліку і формування облікової політики: дис. … канд. екон. наук: 08.06.04./ О.А. Наумчук – Д. 2005. – 168 с.

5. Облік сільськогосподарської діяльності: [навч. посібник] / За ред. В.М. Жука. – К.: Видавництво ТОВ “Юр-Агро-Веста”, 2007. – 368 с.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджено наказом Міністерства фінансів Українивід 27.04.2000 року № 92 [Електронний ресурс] – Режим доступу до стандарту: http://www.zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z023-00.

 

References:

1. Lovins'ka L.H. (2006)  Otsinka v bukhhalters'komu obliku: [Assessment in accounting], KNEU, Kyiv, Ukraine.

2. Mizhnarodni standarty bukhhalters'koho obliku 2001: zminy ta dopovnennia (2001) [International Accounting Standards 2001: changes and additions], Federatsiia profesijnykh bukhhalteriv i audytoriv Ukrainy, Kyiv, Ukraine

3. Mossakovs'kyj V.(2009) [Oblik biolohichnykh aktyviv  Accounting of biological assets], Bukhhalters'kyj oblik i audyt, Kyiv, Ukraine .

4. Naumchuk O.A. (2005), “Fixed assets: methods of accounting and accounting policy formation”, Abstract Ph.D. dissertation, Dnipropetrovs'k, Ukraine

5. Zhuk V.M. (2007) Oblik sil's'kohospodars'koi diial'nosti: [Accounting of agricultural activity], “Yur-Ahro-Vesta”, Kyiv, Ukraine

6. Ministerstva finansiv Ukrainy (2000) “Polozhennia (standart) bukhhalters'koho obliku 7 “Osnovni zasoby”, available at: http://www.zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z023-00.

 

Стаття надійшла до редакції 18.12.2013 р.