УДК 657.1

 

О. Б. Сливінська,

к. е. н., доцент кафедри обліку і аудиту Відокремленого підрозділу

Національного університету біоресурсів і природокористування України “Бережанський агротехнічний інститут”

 

ОБЛІКОВО-ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ “ВИТРАТ НА ЯКІСТЬ” ТА ЇХКЛАСИФІКАЦІЯ

 

О. В. Slyvinska,

Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Accounting and Audit,

Separated Subdivision of National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine "Berezhany Agrotechnical Institute"

 

ACCOUNTING AND ECONOMIC MERIT OF “QUALITY COSTS” AND THEIR CLASSIFICATION

 

Розглянуто економічну сутність витрат на якість. Встановлено, що витрати на якість – це один із важливих складових елементів витрат. Визначено основні види витрат на якість за різними класифікаційними ознаками та запропоновано комплексну систему обліку витрат на якість, що дозволяє отримувати інформацію про якість продукції та розширити номенклатуру її показників.

 

The economic merit of quality costs has been considered. It has been established that quality costs is considered to be one of the main elements of expenses. The main types of quality costs have been determined according to various classificatory characteristics and a complex system for accounting quality costs, which allows receiving information on the quality of production and increasing the nomenclature of its indices has been set.

 

Ключові слова: витрати, якість, виробничі ресурси, виробники, споживачі.

 

Key words: costs, quality, production resources, producers, consumers.

 

 

Постановка проблеми. Діяльність більшості суб’єктів господарювання пов’язана з виробництвом продукції, виконанням робіт чи наданням послуг, їх реалізацією задля забезпечення конкурентоспроможності, фінансової рівноваги й економічного розвитку в нестабільному ринковому середовищі.

У процесі виробництва відбувається свідоме й планомірне комбінування різноманітних виробничих ресурсів (матеріальних, організаційних, технологічних, трудових, технічних тощо) і створення нових продуктів. Для розвитку діяльності як окремих суб’єктів господарювання, так і економіки держави загалом необхідно, щоб процес виготовлення продукції був ефективним, тобто здійснювався за оптимального витрачання виробничих ресурсів, мінімальних витрат, максимальної дохідності й прибутковості виробництва та допустимого рівня ризику [4].

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Правильний підхід до побудови організації обліку витрат на якість та різновидів їх дослідження надасть можливість ефективно використовувати ресурси підприємства, а відтак і здійснювати глибокий аналіз процесів та явищ, які негативно впливають на господарський процес діяльності підприємства. Одним із проблемних питань в обліку витрат на якість є правильна методологія дослідження їх економічної природи та різновидів. Дана проблема привертає все більшу увагу українських учених.

Вивчення проблем економічної сутності витрат на якість та її класифікації набуває все більшого значення в сучасних умовах господарювання, тому економічна сутність витрат на якість та її різновидів розглядається в працях таких учених: И.А. Бланк, М.Г. Грещак, О.С. Коцюба, Г.В. Осовська, В.В. Кулішов, А.М. Турило та ін.

Постановка завдання. Витрати на якість є одним із важливих елементів витрат виробництва. З цією категорією (поняттям) зіткнулося багато суб’єктів підприємницької діяльності, оскільки кожного разу вони скорочують свої витрати на забезпечення належної якості до найбільш мінімальних, використовуючи при цьому товари-замінники. Водночас, ухвалюючи рішення щодо скорочення витрат, не слід забувати, що витрати на якість умовно поділяються на високопродуктивні та непродуктивні: перші “працюють” на збільшення прибутків підприємства, другі є певним баластом, тому скорочення і, навіть, мінімізація мають стосуватися лише других, тобто непродуктивних витрат. Тому, найважливішою передумовою забезпечення економічної безпеки підприємства й забезпечення належної якості продукції є не мінімізація витрат, а їх оптимізація як інструмент для встановлення формалізованого взаємозв’язку між різними їхніми видами.

Таким чином, для забезпечення такого механізму необхідно розглянути економічну природу витрат на якість та її різновидів.

Виклад основного матеріалу дослідження з повним обґрунтуванням отриманих наукових результатів. Витрати на якість включають в себе два поняття: “якість” та “витрати”.

Як відомо, якість продукції пов’язана з відносинами між її виробниками і споживачами через які формується споживна вартість продукції і задовольняються суспільні потреби. Тобто, це сукупність взаємопов’язаних заходів для забезпечення й підтримки відносин між її виробниками та споживачами, які необхідні для підвищення конкурентоспроможності та конкурентоздатності підприємства, а також для задоволення потреб.

Щодо витрат, то на сучасному етапі існують різні підходи до його трактування (табл. 1.).

 

Таблиця 1.

Підходи до визначення поняття “витрати”

*прізвища авторів наведені мовою оригіналу

 

Дані табл. 1 вказують на існування трьох підходів до визначення сутності витрат, за якими розподілено погляди вчених на три групи:

– 1 група: И.А. Бланк, А. Вешлі Глен, М.Г. Грещак, Х. Зайдель, О.В. Крушельницька, К.Т. Кривенко, К. Джейн Шим. визначають витрати як грошове вираження використання виробничих ресурсів, у результаті якого здійснюється виробництво і реалізація продукції;

– 2 група: Х. Зайдель, Л.Г. Мельник, Р.М. Нуреев, С.М. Онисько, А.М. Турило, Р. Вэриан Хэл трактують поняття “витрати” як вартісне вираження абсолютної величини застосовано-спожитих ресурсів, необхідних для здійснення ним поставленої мети;

– 3 група: Г.В. Осовська та В.В. Кулішов пояснюють витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу.

Погоджуємося з думкою третьої групи авторів, оскільки вони визначають витрати як комплексне поняття, яке включає крім грошової і вартісної оцінки економічні вигоди у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань.

Таким чином, витрати на якість – це сукупність витрат, зумовлені заходами щодо запобігання помилок, планомірним контролем якості, виправленням помилок усередині і поза фірмою, а також виконанням зовнішніх менеджерських функцій у даній галузі.

Розглядати ж витрати на якість як окрему категорію вперше запропонував Дж. Джуран (1951 рік) [8; 9]. Він визначив витрати на якість як витрати, яких би не було за умови бездефектного виробництва (1960 рік).

Бестерфілд [8] пояснив витрати на якість як ті витрати, що виникають при не досягненні продуктом або послугою якості, встановленої у вимогах підприємства та його контракті із клієнтами та суспільством (1994 рік.

Проте, найбільшого поширення набуло визначення витрат на якість, що надав Джон Ч. Шоттміллер [1; 11]: “Витрати на якість являють собою різницю між фактичною собівартістю продукції або послуг та її можливою (зменшеною) собівартістю, визначеною при умові відсутності випадків надання неякісних послуг, відказу продукції або виникнення невідповідності при її виробництві”.

У подальшому витрати на якість отримали наступні визначення: “витрати на якість – витрати на гарантію та забезпечення якості, а також збитки, понесені через невідповідність рівня якості” або “витрати на якість – витрати на попереджуючи заходи та визначення якості плюс збитки через внутрішній та зовнішній брак” (Дєйл та Планкетт, 1999 рік) [8].

Отже, можна зробити висновок, що у процесі своєї еволюції поняття “витрати на якість” стало вміщувати у собі не лише витрати на корегуючи заходи підприємства, а й на попереджуючи заходи для уникнення можливості виникнення невідповідності продукції та збитків підприємства у майбутньому [3, с. 112].

Крім економічної сутності поняття “витрати на якість” дуже важливим аспектом є їх різновиди за різними складовими елементами.

А. Фейгенбаум витрати на якість поділив на такі групи:

– профілактичні, у тому числі планування якості, тобто витрати пов’язані з будь-якою діяльністю, що знижу або повністю запобігає можливості появи дефектів або втрат;

– витрати на перевірки, в тому числі на інспекцію, тобто на визначення і підтвердження досягнутого рівня якості;

–внутрішні витрати, в тому числі на брак і переробку, тобто витрати усередині організації, коли обумовлений рівень якості не досягнутий, тобто до того як продукт був проданий;

–зовнішні витрати, в тому числі витрати на обслуговування претензій і гарантій, коли обумовлений рівень не досягнутий, тобто після того, як продукт був проданий.

Сума цих витрат буде дорівнювати загальним витратам на якість [5, с. 198].

Виділяють й іншу класифікацію витрат на якість, запропонована Ф. Кросбі (рис. 1).

 

Джерело: [2]

Рис. 1. Класифікація витрат на якість за Ф. Кросбі

 

Аналіз рис. 1. дає можливість зробити висновок, що витрати на якість за Ф. Кросбі розподіленоя на витрати на відповідність (всі витрати, які необхідно понести, щоб зробити все правильно з першого разу) та витрати на невідповідність (всі витрати, які доводиться нести через те, що не все робиться правильно з першого разу).

Можна прийняти, що перші дві групи витрат, обчислені за методом Джуран-Фейгенбаума, – “витрати на попереджувальні заходи” та “витрати на контроль” відповідають категорії “витрати на відповідність”, обчислені за методом Кросбі. Дані витрати неможливо звести до нуля, так як не оцінювати якість і не проводити попереджувальних заходів означає “пустити якість на самоплив” [2].

“Зовнішні втрати” і “внутрішні втрати” відповідають “затратам на невідповідність”, тому що брак, виявлений всередині фірми або споживачем, – це в будь-якому випадку втрати, за які доводиться платити. Дані витрати можна і потрібно зробити якомога менше, а в ідеалі – довести до нуля [2].

Однак слід враховувати, що розподіл витрат на ці групи є умовним. І в різних організаціях можуть використовуватися різні методи підрахунки. Але, це не суттєво, оскільки класифікація та аналіз витрат на якість – внутрішня діяльність кожного господарюючого суб’єкта.

Оцінка ефективності системи якості з точки зору економічних наслідків здійснюється на етапі планування якості продукції.

Відповідно до вимог ISO 9004 витрати на якість поділяються на виробничі і невиробничі (рис. 2).

 

Джерело: [7]

Рис. 2. Класифікація витрат на якість відповідно до вимог ISO 9004

 

Виробничі витрати на якість – витрати підприємства з метою досягнення та забезпечення необхідного рівня якості. Вони включають:

1. Витрати на попереджувальні заходи і оцінку (витрати на відповідність):

– витрати на дії, що попереджають появу невідповідностей і дефектів (витрати на розробку, впровадження та підтримку системи якості, так як функціонування системи якості сприяє зниженню ризику споживача отримати продукцію, що не відповідають його вимогам);

– витрати на виявлення невідповідностей та дефектності, що виникають у процесі проектування і виробництва продукції, з метою їх усунення до моменту її реалізації споживачеві (витрати на інспекцію). Сюди будуть належати: витрати на проведення контролю проектування; вхідного контролю матеріалів і комплектуючих виробів; контрольно-вимірювального та випробувального обладнання; витрати на приймально-здавальні випробування готової продукції, витрати на впровадження системи контролю.

2. Витрати на усунення дефектів (витрати на невідповідність) включають [6]:

– витрати на усунення дефектів, виявлених до моменту передачі продукції споживачеві (витрати на внутрішній брак) і доведенням до належної якості (витрати на виявлення бракованої продукції і подальша її переробка, доопрацювання та перевірка проведених виправлень; втрати від зниження ціни недоброякісну продукцію).

– додаткові витрати на виправлення дефектів, виявлених вже після придбання їх споживачем (витрати на зовнішній брак). До даної групи належать витрати щодо усунення браку, виявленого у покупця, у тому числі витрати на ремонт протягом гарантійного строку експлуатації; заміну виробів, що вийшли з ладу протягом гарантійних термінів експлуатації; витрати на з’ясування причин несправності і т.д [10].

Невиробничі витрати на забезпечення якості – це витрати, пов’язані з підтвердженням якості продукції та пред’явленням споживачеві об’єктивних доказів цієї якості. Вони включають конкретні і додаткові засоби по забезпеченню якості, заходи, процедури, дані, демонстраційні випробування та окремі й додаткові оцінки, проведені незалежними органами [5, с. 204].

У табл. 2 наведена відносна питома вага окремих витрат на якість в середньому на підприємстві [5, с. 205].

 

Таблиця 2.

Відносна питома вага окремих витрат на якість в середньому на підприємстві [5, с. 205]

 

З наведеної табл. 2 можна зробити наступні висновки, що витрати на попереджувальні заходи є найменшими, що в подальшому зможе призвести до збільшення витрат від внутрішнього та зовнішнього браку. Тобто, чим вищий рівень капіталовкладень в управління якістю (і чим вища в них частка на попереджувальні дії), тим менший збиток від браку. І, навпаки, зі зменшенням вкладень в управління якістю збитки від браку збільшуються.

Необхідно також зазначити, що збільшення витрат на попереджувальні заходи можна назвати тактичними в тому разі, якщо підприємство планує випускати високоякісну продукцію з найменшим відсотком дефектності. З табл. 2 також видно, що витрати на усунення внутрішнього та зовнішнього браку сягають майже половини загальної суми витрат на якість продукції. Ми вважаємо, що це є негативним моментом діяльності підприємства, адже підприємство, яке хоче бути конкурентоспроможним, повинно створити таку систему якості, яка б передбачала зниження вищенаведених витрат до найбільш мінімальних [5, с. 205-206].

Таким чином, підприємство повинно скласти перелік можливих причин виникнення таких дефектів (він може виникнути через неякісні матеріали, недосконалу технологію, перебої в енергопостачанні та водопостачанні, низьку кваліфікацію або халатність працівників, з інших причин), включаючи й технологічні втрати та їх винуватці.

Тому, в обліку та управлінні підприємством доцільно впровадити комплексну систему обліку якості та пов’язаних з нею витрат, яка надасть можливість встановити підрозділ, який є винуватцем у виникненні дефектів, склад витрат (собівартість) продукції, що виявилася з недотриманням від стандартів та технічних вимог, порядок відшкодування витрат як працівнику, так і підприємству (рис. 3).

Аналіз рис. 3 дає можливість зробити висновок, що вся система бухгалтерського обліку витрат на якість формується за трьома рівнями:

а) І-й рівень – облік фактично виявлених витрат пов’язаних з нестандартною продукцією, а саме: витрати на виправлення дефектів; витрати на браковану продукцію; витрати на внутрішній контроль;

б) ІІ-й рівень – облік невиробничих витрат, що включає витрати на гарантію; витрати на забезпечення; витрати на попереджуючі заходи; витрати на недотримання умов договору;

в) ІІІ-й рівень – облік витрат, що пов’язані з поліпшенням та забезпеченням якості продукції.

 

Рис. 3. Класифікація витрат на якість для цілей бухгалтерського обліку

 

Таким чином, кожен з запропонованих рівнів повинен мати в своєму складі відповідні облікові процедури та формувати потрібну для управління інформацію, а управління якістю, в свою чергу, повинно ґрунтуватися на вище запропонованій концепції. Це дасть змогу створити на підприємстві ефективну систему управління якістю продукції та регулювання рівня браку.

Висновки. Отже, в ході дослідження встановлено, що трактування поняття “витрат на якість” формує дві обліково-економічні категорії – “якість” і “витрати”. Таким чином, витрати на якість – це один із важливих складових елементів витрат, тобто зумовлені заходами щодо запобігання помилок, планомірним контролем якості, виправленням помилок усередині і поза фірмою, а також виконанням зовнішніх менеджерських функцій у даній галузі.

Визначено основні види витрат на якість за різними класифікаційними ознаками та запропоновано комплексну систему обліку витрат на якість, що дозволяє отримувати інформацію про якість продукції та розширити номенклатуру її показників.

 

Література.

1. Балукова М. В. Затраты на качество: от теории к практике / М. В. Балукова // Методы менеджмента качества. – 2005. – № 3. – С. 5-8.

2. Затраты на качество продукции [Электронный ресурс] / Режим доступу: http://edu.dvgups.ru/METDOC/ITS/EKON_S/UPR_KACH_PR/METOD/DEMYANOVICH/frame/6.htm.

3. Зубкова А.Б. Класифікація витрат на якість продукції машинобудівного підприємства / А.Б. Зубкова // Стратегія економічного розвитку України. – 2008. – вип. 22-23. – С. 112-117.

4. Колісник Г.М. Економічна сутність витрат виробництва й методологія їх дослідження [Електронний ресурс] / Г.М. Колісник // Режим доступу до журн.: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Aprer/2010_6_1/8.pdf.

5. Момот О.І. Менеджмент якості та елементи системи якості: [навч. посіб.] / О.І. Момот. – К.: Центр учбової літератури, 2007. – 368 с.

6. Питеркин С.В., Оладов Н.А., Исаев Д.В. Точно вовремя для России. Практика применения ERP-систем. М.: Альпина Паблишер, 2002. – 368 с.

7. Раховская Г.В. Затраты на качество [Электронный ресурс] / Г.В. Раховская // Режим доступу: http://masters.donntu.edu.ua/2010/iem/ryahovskaya/ind/index.htm.

8. Setijono D., Dahlgaard J.J. The value of quality improvements / Setijono D., Dahlgaard J.J. // International Jornal of Quality & Reliability Management. Vol. 25. No. 3, 2008. pp. 295-312.

9. Tsai W. - H. Quality cost measurement under activity-based costing / Tsai W. - H. // International Journal of Quality & Reliability Management. Vol. 15. No. 7, 1998, pp. 719-752.

10. Фомичев, С. К. Основы управления качеством: [учеб. пособие для вузов] / С.К. Фомичев. – К.: Межрегионал. акад.упр.персоналом. – 2-е изд. стер., 2002. – 192с.

11. Шоттмиллер Дж. Затраты на качество стимулируют процессы непрерывного совершенствования / Дж. Шоттмиллер // Методы менеджмента качества. – 2003. – № 2. – С. 4-9.

 

References.

1. Balukova M.B. (2005), Zatraty na kachestvo: ot teorii k praktike [Quality costs: from theory to practice]. Metody menedgmenta kachestva [Methods of quality management], No.3, pp. 5-8. [in Russian].

2. Zatraty na kachestvo produktsii [Quality costs]. Available at: http://edu.dvgups.ru/METDOC/ITS/EKON_S/UPR_KACH_PR/METOD/DEMYANOVICH/frame/6.htm. [in Russian].

3. Zubkova A.B. (2008), Klasyfikatsiia vytrat na yakist prodyktsii mashynobydivnoho pidpryemstva [Classification of quality costs of a machine building enterprise]. Stratehiia ekonomichnoho rozvytku Ukrainy [Strategy of economic development of Ukraine], No.22-23, pp. 112-117. [in Ukrainian].

4. Kolisnyk H.M. Ekonomichna sutnist vytrat vyrobnytstva I metodolohiia ih doslidzhennia [Economic essence of production costs and methodology of their investigation]. Available at: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Aprer/2010_6_1/8.pdf. [in Ukrainian].

5. Momot O.I. (2007), Menedzhment yakosti ta elementy systemy yakosti [Management of quality and elements of quality system]. Kyiv: Tsentr ychbovoi literatury, 368p. [in Ukrainian].

6. Piterkin S.V., Oladov N.A., Isaev D.V. (2002), Tochno vovremya dlya Rossii. Praktika primeneniya ERP- system [Just in time for Russia. Practice of ERP- systems application]. Moskov: Alpina Pablisher, 368p. [in Russian].

7. Rahovskaya H.V. Zatraty na kachestvo [Quality costs]. Available at: http://masters.donntu.edu.ua/2010/iem/ryahovskaya/ind/index.htm. [in Russian].

8. Setijono D., Dahlgaard J.J. (2008), The value of quality improvements. International Jornal of Quality & Reliability Management. Vol. 25. No. 3. pp. 295-312.

9. Tsai W. - H. (1998), Quality cost measurement under activity-based costing. International Journal of Quality & Reliability Management. Vol. 15. No. 7,pp. 719-752.

10. Fomichyev S.K. (2002), Osnovy upravleniya kachestvom [Principles of quality management]. Kyev: Mezhregional.akad.upr.personalom, 2-nd edition, 192p. [in Russian].

11. Shotmiller Dzh. (2003), Zatraty na kachestvo stimuliruyut protsessy nepreryvnogo sovershenstvovaniya [Quality costs stimulate processes of continuous improvement]. Metody menedzhmenta kachestva [Methods of quality management], No.2, pp. 4-9. [in Russian].

 

Стаття надійшла до редакції 19.04.2015 р.