УДК 336.225

 

І. Є. Андрющенко,

к. е. н., доцент, Запорізький національний технічний університет, м. Запоріжжя

Ю. В. Гринь,

магістр, Запорізький національний технічний університет, м. Запоріжжя

 

МІЖНАРОДНИЙ ДОСВІД ОРГАНІЗАЦІЇ ПОДАТКОВОГО АДМІНІСТРУВАННЯ

 

Iryna E. Andryushchenko,

Cand. of Econ. Sciences, associate professor, Zaporizhzhya National Technical University

Yuliia V. Hryn,

Master, Zaporizhzhya National Technical University

 

FOREIGN EXPERIENCE INORGANIZATION OF TAX ADMINISTRATION

 

У статті розглянуто міжнародний досвід організації податкового адміністрування. Проведено порівняльний аналіз сучасного стану системи податкового адміністрування в Україні та країнах ЄС. Констатовано, що у порівнянні з іншими країнами світу система податкового адміністрування України недосконала. Доведено, що взяття до уваги міжнародного досвіду у вітчизняну практику повинно відбуватися шляхом підвищення ефективності системи адміністрування податків, а також забезпечити всіх учасників податкових відносин повною інформацією про сплату податків, що сприятиме досягненню ефективного результату і призведе до посилення соціальної складової системи оподаткування.

 

In this article is considered international experience of tax administration. The comparative analyze of the present state of the system of tax administration in Ukraine and other country of the European Union is conducted. It’s established that in comparing to other countries of the world the system of tax administration of Ukraine is imperfect. It’s well-proven that taking into account international experience in home practice must take place by the increase of efficiency of the system of tax administration and also provide all participants of tax relation complete information about tax payment that will assist the achievement of effective result and strengthening of social component of tax administration.

 

Ключові слова: податки, адміністрування податків, податкові органи, фіскальна ефективність,податкове порушення,об’єкт оподаткування.

 

Keywords: taxes,administration of taxes,tax organs,fiscal efficiency,tax violation,object of taxation.

 

 

Постановка проблеми. На сьогоднішній день пріоритетним напрямом реформування і вдосконалення системи оподаткування в Україні є  підвищення ефективності та якості податкового адміністрування. Система адміністрування податків і зборів неефективна та витратна для держави й бізнесу, не спроможна забезпечити повноцінне наповнення державного бюджету і зниження частки тіньової економіки та платники податків, що прагнуть максимізувати фінансовий результат підприємницької діяльності за рахунок мінімізації податкових платежів є однією з основних проблем податкової системи та потребують нагального вирішення. Тому дляподальшого покращання діяльності податкових органів України є використання позитивного зарубіжного до­свіду податкового адміністрування.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Вагомий внесок у дослідження процесу податкового адміністрування внесли такі зарубіжні вчені, як А. Афонсо, Р. Варсано, Р. Вебер, Д. Вілсон, У. Гейл Флет, Д. Даймонд, М. Деверо, С. Коліньйон, К. Найкел, В. Оутс, Р. Перротті, Г. Табелліні, В. Танзі, Г. Таубер, М. Уайт. Питання застосування зарубіжного досвіду при побудові вітчизняної системи податкового адміністрування висвітлені в численних публікаціях відомих вітчизняних науковців, зокрема В. Андрущенко, З. Варналій, О. Василик, О. Данілова, М. Карлін, Л. Попова, А. Соколовська, С. Терещенко, В. Федосов, Н. Ткаченко та інші. Проте не зважаючи на широке висвітлення у науковій літературі проблеми формування досконалої системи податкового адміністрування, до тепер не всі аспекти цієї складної та багатогранної проблеми з’ясовано та належно обґрунтовано.

Постановка завдання. Мета статті  полягає у дослідженні зарубіжного досвіду адміністрування податків і розробці рекомендацій щодо впровадження його окремих аспектів у вітчизняну практику.

Виклад основного матеріалу дослідження. При дослідженні міжнародного досвіду податкового адміністрування та оцінці можливості його застосування у вітчизняній практиці значний інтерес становлять системи податкового адміністрування США і Канади. Такий інтерес зумовлений тим, що США і Канада є федеративними країнами, в яких місцеві органи влади мають традиційно високий рівень автономії в управлінні місцевими справами. Україна, як відомо, хоча і є унітарною державою, але проголосила курс на децентралізацію та спрощення державного управління, розширення прав та повноважень регіональних органів у реалізації регіональної соціально-економічної політики, ширшому представленні місцевих громад в управлінні державними справами на конкретній території. Вказане проявлятиметься і у сфері податкового адміністрування [8, с. 30 .

Податкова система США складається із трьох рівнів, що відповідають рівням державної влади [10]:

 – вищого (федеральний рівень) — встановлення та збір федеральних податків, адміністрування яких регулюється федеральними законами, надходження від цих податків зараховуються до федерального бюджету;

– середнього (рівень штатів) — встановлення та збір місцевих податків, адміністрування яких регулюється законами штатів, надходження зараховуються до бюджетів штатів;

– нижчого (нижчий рівень територіального управління — муніципалітети, округи тощо) — збір податків, що запроваджуються органами місцевого самоврядування, надходження зараховуються до місцевих бюджетів.

До основних федеральних податків США належать: федеральний прибутковий податок з населення; федеральний податок на прибуток корпорацій; податкові відрахування до фондів соціального страхування (вносять і роботодавці, і наймані працівники); федеральний податок на спадщину та дарування; федеральні акцизи; мито [3].

Фіскальний потенціал податкової системи реалізується через оподаткування індивідуальних доходів населення (у структурі податкових надходжень до 40 % займає частка податку на доходи фізичних осіб). Для переважної частини індивідуальних платників (фізичних осіб) ефективна податкова ставка становить близько 25 % [8, с.31 ].

Федеральний податок на прибуток корпорацій стягується із чистого прибутку, який визначається шляхом вирахування дозволених пільг та знижок з валового доходу. Знижки можуть бути звичайними та спеціальними. До переліку звичайних знижок входять заробітна плата, витрати на амортизацію та поточний ремонт основних засобів, безнадійні борги, рентні платежі, сплачені місцеві податки, проценти за кредит, витрати на рекламу, внески до пенсійних фондів, благодійні внески та ін. До числа спеціальних знижок включаються операційні збитки, організаційні витрати, витрати та науково-дослідні роботи, витрати на капітальний ремонт та реставрацію будівель, авансові податкові платежі тощо. Законодавством США встановлені ставки федерального податку на прибуток корпорацій на рівні від 15 % до 35 %, який залежить переважно від величини отриманого (задекларованого) прибутку.

На рівні штатів існують такі основні податки: податок з продажів, прибутковий податок з населення, податок на доходи корпорацій, податок на спадщину та дарування, акцизні податки, податок на корисні копалини, ліцензійні збори, податок на капітал, відрахування на виплату допомоги по безробіттю, податок на ділову активність та інші [9, с.93].

Починаючи з 90-х років ХХ ст. податкова політика США ґрунтується на реалізації принципу бюджетного збалансування. Водночас, мають місце “перехресні” ефекти податкової системи (наприклад, коли при зниженні ставок оподаткування індивідуальних доходів застосовуються підвищені ставки відрахувань до фондів соціального страхування, а також використовується потенціал регресивного акцизного оподаткування, що на практиці сприяє вирівнюванню податкового тягаря). В цілому параметри податкової системи США, починаючи з 2000 р., є стабільними, за винятком ставок оподаткування, які можуть оперативно змінюватися повноважними законодавчими органами [2].

На підставі критичного узагальнення окремих наукових праць виокремимо основні особливості податкової системи США:

 – у цілому прогресивний характер оподаткування, що вважається одним із проявів справедливості податкової системи (ефективна податкова ставка для платників з найвищими доходами досягає 50 %);

 – дискретність податкових відрахувань (кожну вищу ставку податку можна застосовувати лише до чітко визначеної частини бази оподаткування);

– висока гнучкість податкової системи, що відображається зокрема у регулярних змінах на законодавчому рівні чинних ставок податків та податкових пільг залежно від економічної динаміки;

– висока універсальність оподаткування — за умови рівності доходу застосовується єдина (універсальна) ставка оподаткування;

– висока розвинутість пільгового оподаткування (наявність великої кількості податкових пільг та винятків);

– чітке розмежування податкової системи та системи соціального страхування;

– наявність неоподатковуваного мінімуму індивідуального доходу [9,с.94].

Центральним ядром органів податкового адміністрування у США є Державна служба збирання податків та фінансового контролю США, підпорядкована Міністерству фінансів. Основним елементом в її структурі є Служба внутрішніх доходів(СВД), яка також оперативно підпорядкована Міністерству фінансів. СВД складається із таких підрозділів: центральний апарат (на федеральному рівні), податкові служби штатів, місцеві податкові служби [8,с.31].

Організаційна структура Служби внутрішніх доходів побудована не за видами податків, а за функціональними ознаками системи оподаткування, тобто вказана структура є функціональною. Головними структурними підрозділами є: служба обробки податкових декларацій, служба перевірки податкових декларацій, служба стягнення податків, служба кримінальних розслідувань, служба обслуговування платників податків, міжнародний відділ, відділ інформаційно-комп’ютерних технологій, відділ кадрової роботи та ін. Типова організаційна структура регіонального підрозділу Служби

внутрішніх доходів США зображена на рис. 1[8,с.31].

Регіональні та районні відділення СВД здійснюють переважно оперативний моніторинг поточної діяльності платників і контроль за правильністю розрахунку сум податкових платежів, вживають заходів для профілактики та мінімізації сум податкового боргу, ухвалюють рішення про накладення відповідальності на порушників податкового законодавства, а також про повернення надмірно сплачених сум [8,с.32].

 

Рис. 1. Типова організаційна структура регіонального підрозділу Служби внутрішніх доходів США

Джерело: розроблено автором за даними [7]

 

З огляду на характер та напрями податкової реформи в Україні цікавим є досвід органів податкового адміністрування США в частині застосування норм пільгового оподаткування. На противагу Україні, де податкові пільги використовуються переважно з метою вирішення певних соціальних або вузькогалузевих питань, більшість податкових пільг у США має на меті підтримати довгострокове економічне зростання. Такий напрям реалізується через встановлення податкових пільг та винятків здебільшого для операцій юридичних осіб, що передбачають довгострокове фінансування інвестиційної та інноваційної діяльності [4].

Система пільгового оподаткування США спрямована насамперед на використання інвестиційного потенціалу податків і містить такі основні елементи [2]:

 – широке застосування норм прискореної податкової амортизації основних засобів корпорацій (підприємств), що дає змогу збільшувати частку витрат та відповідно зменшувати обсяг прибутку, що оподатковується; це стимулює інвесторів до здійснення витрат капітального (довгострокового) характеру, оскільки переважання частки капітальних витрат у загальній структурі витрат на практиці приводить до зниження податкового навантаження на одиницю виготовленого продукту;

– значні пільги, що передбачаються для інвесторів, які вкладають кошти у  науково-дослідні проекти (розробки), в тому числі повне звільнення від оподаткування на певний строк результатів таких проектів;

– спеціальні податкові пільги (як правило, у формі податкових знижок) за використання альтернативних видів енергії у виробничій діяльності.

Розгалужена система пільгового оподаткування у США цілком прогнозовано збільшує витратність податкового адміністрування, що дещо знижує його ефективність. Платники несуть відповідальність за правомірність застосування податкових пільг. У податковому законодавстві США діє принцип презумпції винності, відповідно до якого обов’язок з доведення правомірності застосування податкової пільги покладено на платника або податкового агента. Органи податкового адміністрування США зобов’язані перевіряти правомірність застосування платниками та податковими агентами податкових пільг [8,с.32].

У США платники податків також зобов’язані подавати органам податкового адміністрування усі відомості, що можуть бути використані при визначенні бази оподаткування, навіть якщо ці відомості містять інформацію не на користь платника. Органи податкового адміністрування США мають право отримувати інформацію про життя, доходи та витрати платника з будь-яких органів, установ та організацій,листування, в тому числі особисте,що не дозволяється жодній іншій державній службі [3, с. 75].

Переважна частина податкових перевірок — камеральні. У ході їх проведення органи податкового контролю, як правило, надсилають платнику повідомлення з вимогою надати додаткові відомості. За результатами податкової перевірки може бути ухвалене рішення про донарахування податкових платежів або про повернення надміру сплачених сум.

У США широко використовується параметричний метод попереднього контролю, в ході якого на основі математичного підходу виявляються декларації з малоймовірними (ймовірно недостовірними) даними. Такі декларації ретельно аналізуються. за результатами аналізу може бути ухвалене рішення про проведення додаткової камеральної перевірки, а у складних випадках — виїзної перевірки. Агенти Служби внутрішніх доходів мають повноваження проводити податковий аудит, який зазвичай передбачає суцільне вивчення діяльності платника за певний період.

Якщо платник податків не згоден з результатами перевірки, він має право їх оскаржити до відділу оскаржень або до суду. У США діє спеціалізований суд, який розглядає спори у сфері оподаткування, — податковий суд. У разі ухвалення рішення на користь платника, йому будуть повернені усі адміністративні та судові витрати [9,с.101].

Витрати на адміністрування податкового законодавства у США становлять приблизно 0,5–0,7 % від обсягу зібраних податків [6, с. 97].

У контексті предмета нашого дослідження доцільно дати стислу характеристику системі податкового адміністрування Канади. Податкова система Канади має трирівневу ієрархічну структуру, яка відповідає загальній моделі організації виконавчої влади (федеральний рівень, провінції, територіальні утворення та муніципалітети), та побудована на принципах податкового федералізму, що передбачає наявність значних повноважень регіональних та місцевих органів влади у сфері оподаткування. Водночас, система податкового адміністрування Канади має такі особливості [3; 10]:

– наявність конституційного розмежування податкових повноважень різних органів влади — федеральних та регіональних (провінційних);

– федеральні та регіональні (провінційні) органи можуть запроваджувати податки різного рівня, але з однаковою базою оподаткування;

– у Канаді діють дві незалежні підсистеми податкового адміністрування з власними податковими органами: федеральна та регіональні (провінційні), взаємодія між якими здійснюється на основі укладених юридичних угод.

До федерального (центрального) бюджету надходить близько 63– 65 % від загальної суми податкових платежів, зібраних на території країни. На федеральному рівні переважає пряме оподаткування. Основним федеральним податком є податок на доходи населення (забезпечує близько 40 % податкових надходжень, що зараховуються до федерального бюджету). Пільги за цим податком мають здебільшого соціальне призначення (з бази оподаткування вираховуються витрати на сплату аліментів, догляд за дітьми, внески до пенсійного фондів та ін.) [8,с.32].

Податок на прибуток корпорацій має регулююче значення, оскільки найбільша кількість пільг встановлена саме за цим податком. В пільговому режимі оподатковуються підприємства малого бізнесу (з чисельністю працівників до 100 осіб), що є елементом державної політики підтримки високої зайнятості. В режимі пільгового оподаткування працюють також окремі галузі економіки, в тому числі сільське господарство. Передбачена можливість прискореної амортизації для інноваційного обладнання, а також пільгові умови оподаткування приросту активів. Також право на пільгу за податком на прибуток корпорацій мають платники, що здійснюють витрати на науково-дослідні роботи[8,с.32].

 На відміну від США, у Канаді на федеральному рівні запроваджено податок на додану вартість, який також має переважно фіскальне значення. При цьому на рівні багатьох територій діє податок з продажів.

У Канаді є чинними доволі високі ставки акцизного оподаткування. Акцизи мають не лише фіскальне та соціальне значення, але й виступають способом контролю з боку держави за переміщенням підакцизних товарів. Проблемою організації акцизного оподаткування в Канаді є наявність значної кількості контрабандних тютюнових виробів (у східних та південних провінціях країни), що постачаються переважно з США та окремих резервацій [8,с.32].

 Основні податкові надходження місцевих бюджетів формуються за рахунок оподаткування нерухомості (різні податки на нерухомість формують до 40 % доходів місцевих бюджетів) та підприємницької діяльності.

Адміністрування податків у Канаді здійснюють Канадське агентство митниці та зборів, яке є підзвітним парламенту через міністра по національних доходах. Це агентство також адмініструє більшість місцевих податків, але місцеві органи влади вносять за таку послугу певну плату. В окремих провінціях адміністрування місцевих податків здійснюють регіональні органи влади (міністерство доходів певного регіону).

Витрати на адміністрування податкового законодавства Канади становлять приблизно 1 % обсягу зібраних податків [6, с. 97].

Щороку податкові органи перевіряють з виїздом на місце приблизно 2% платників податків. Усі платники за групами ризику виявлення правопорушень розподілені на чотири категорії (при ідентифікації платника враховуються 150 показників для фізичних осіб і 30 показників для юридичних осіб). Найчастіше перевіряють діяльність платників з найвищим рівнем ризику.

Великі корпорації (компанії, які отримують дохід понад 250 млн. дол. на рік) укладають з податковою службою спеціальні угоди, в яких обумовлені деякі питання проведення планових перевірок (строки, методи перевірок, порядок вирішення спорів та ін.). Строк такої перевірки, як правило, становить від 3 до 8 місяців, при цьому предметом перевірки може бути діяльність лише за останні 4 роки.

Кримінальне законодавство Канади встановлює відповідальність за податкове шахрайство, яке полягає у ненаданні документів або свідомому перекрученні відомостей, наданих податковій службі, що призводить до заниження задекларованих сум податків. Податкові спори (конфлікти) розглядає спеціалізована судова установа – Податковий суд. Існує звичайна (стандартна) процедура, а також скорочене провадження розгляду спорів.

Висока ефективність системи податкового адміністрування Канади зумовлена в цілому раціональною та гнучкою податковою політикою, яка органічно враховує інтереси і держави, і територій, і платників [6, с. 334].

За результатами вивчення досвіду побудови механізмів податкового адміністрування США та Канади можемо зробити такі узагальнення і висновки, які в майбутньому можуть бути використані для вироблення комплексних пропозицій з питань підвищення ефективності вітчизняної системи податкового адміністрування [8]:

1) висока ефективність податкової системи США базується на широкому використанні інформаційно-комунікаційних технологій;

2) корисним для вивчення є досвід організації взаємодії податкових органів США федерального та регіонального рівнів, зокрема щодо організації податкового консультування платників;

3) на основі досвіду США, платникам можна дозволити самостійно користуватися податковими пільгами, але в такому разі на платника слід покласти обов’язок доведення правомірності застосування пільги ;

4) податкові декларації у США приймаються податковим органом у будь-якому випадку, навіть якщо декларація заповнена неправильно;

5) у Сполучених Штатах використовуються комп’ютерні методи первинної обробки даних та виявлення ризику можливого вчинення правопорушень у сфері оподаткування, що є підставою для призначення податкової перевірки;

6) у Канаді платники податків мають право вести весь облік господарських операцій і здійснювати формування податкової звітності в електронній формі;

7) у США і Канаді реалізовано так званий американський підхід до побудови системи відповідальності за вчинені податкові правопорушення, в тому числі податкові злочини, який відзначається жорсткістю санкцій та криміналізацією значної кількості податкових девіацій.

У зв’язку з економічними процесами, що відбуваються на сучасному етапі розвитку України, доцільно буде розглянути системи податкового адміністрування  у країнах-сусідах та країнах-членах Європейського Союзу.

Тому доречно зробити порівняння та аналіз сучасного стану податкової системи України та країн ЄС (табл. 1).

 

Таблиця 1.

Регулювання системи оподаткування відповідно до міжнародного досвіду та Податкового кодексу України

Джерело: розроблено автором за даними [5]

 

Цікавим для України має стати досвід зазначених країн,платники податків яких вважають запровадження Єдиного рахунку для сплати податків найважливішим досягненням податкової служби, яке значно покращило взаємовідносини з податковою службою, скоротило бюрократичні процедури та витрати, пов’язані зі сплатою податків. На сьогоднішній день в Україні відсутні технічні можливості для запровадження Єдиного рахунку для сплати податків, але ведеться робота щодо їх створення.

Висновки з проведеного дослідження. За результатами дослідження зарубіжного досвіду адміністрування податків приходимо до висновку, що у порівнянні з іншими країнами світу система податкового адміністрування України недосконала, тому впровадження міжнародного досвіду в податкову систему України повинне сприяти більш швидшому переходу до нової, сталої та дієвої системи оподаткування. Взяття до уваги міжнародного досвіду у вітчизняну практику повинно відбуватися шляхом підвищення ефективності системи адміністрування податків, а також забезпечити всіх учасників податкових відносин повною інформацією про сплату податків. Це сприятиме досягненню ефективного результату і призведе до посилення соціальної складової системи оподаткування.

 

Бібліографичний список

1. Бідюк О.О. Адміністрування податків:міжнародний досвід та українські реалії/Матеріали науково-практичного круглого столу// Реформування системи сплати податків та зборів з урахуванням міжнародного досвіду: зб. наук. праць за матер. наук.-практ. круглого столу, 5 жовтня 2012 року. – К.: Алерта, 2012. C.25-29.

2. Захарін С. В. Інвестиційне забезпечення інноваційно-технологічного розвитку економіки: моногр. / С. В. Захарін; Київ. нац. ун-т технологій та дизайну. — К.: КНУТД, 2011. — 344 с.

3. Карлін М. І. Фінанси зарубіжних країн : навч. посіб. / М. І. Карлін – К. : Кондор, 2004. – 384 с.

4. Мельник В. М. До питання формування теоретичних засад адміністрування податків / В. М. Мельник // Фінанси України. – 2008. – № 9. – С. 3–9.

5. Міжнародний досвід: адміністрування податків в Європі та в Україні//Офіційний сайт Державної фіскальної служби України [Електронний ресурс]– Режим доступу: http://sta-sumy.gov.ua

6. Попова Л. В. Налоговые системы зарубежных стран: учеб. - метод. Пособие / Л. В. Попова, И. А. Дрожжина, Б. Г. Маслов. — М.: Дело и Сервис, 2011. — 432 с.

7. Потоки фінансових ресурсів в Україні / Ю. Б. Попов // Фінанси України. — 2008. — № 5. — С. 78.

8. Проскура К.П. Зарубіжний досвід організації податкового адміністрування/ Проскура К.П.//Економічний часопис — ХХІ. — 2012. — № 7–8. — С. 30–34.

9. Проскура К.П. Податкове адміністрування в Україні в посткризовий період: ефективність та напрями модернізації/ Проскура К.П.// – К.: ТОВ «Емкон», 2014. – 376 с.

10. Ткаченко Н. М. Податкові системи країн світу та України. Облік і звітність: навч. — метод. посіб. / Н. М. Ткаченко. — К.: Алерта, 2004. — 554 с.

 

References

1. Bidiuk, O.O. (2012), “Administruvannia podatkiv:mizhnarodnyi dosvid ta ukrainski realii/Materialy naukovo-praktychnoho kruhloho stolu”,  Reformuvannia systemy splaty podatkiv ta zboriv z urakhuvanniam mizhnarodnoho dosvidu: zb. nauk. prats za mater. nauk.-prakt. kruhloho stolu, 5.10.2012 roku, Alerta, Kyiv, Ukraine, pp.25-29.

2. Zakharin, S. V. (2011), Investytsiine zabezpechennia innovatsiino-tekhnolohichnoho rozvytku ekonomiky [Investment software innovation and technological development of economy], Kyiv. nats. un-t tekhnolohii ta dyzainu, KNUTD, Kyiv, Ukraine, p.344.

3. Karlin, M. I. (2004), Finansy zarubizhnykh krain [Finance foreign countries], Kondor, Kyiv, Ukraine, p.384.

4. Melnyk, V. M. (2008), “Do pytannia formuvannia teoretychnykh zasad administruvannia podatkiv”, Finansy Ukrainy, vol. 9, pp. 3–9.

5. “Mizhnarodnyi dosvid: administruvannia podatkiv v Yevropi ta v Ukraini”, Ofitsiinyi sait Derzhavnoi fiskalnoi sluzhby Ukrainy, [Online], available at: http://sta-sumy.gov.ua

6. Popova, L. V. Drozhzhina, I. A. and Maslov, B. G. (2011), Nalogovye sistemy zarubezhnyh stran [Tax systems of foreign countries], Delo i Servis, Moscow, Russia, p.432.

7. Popov, Yu. B.(2008), “Potoky finansovykh resursiv v Ukraini”, Finansy Ukrainy, vol. 5, p. 78.

8. Proskura, K.P. (2012), “Zarubizhnyi dosvid orhanizatsii podatkovoho administruvannia”, Ekonomichnyi chasopys, vol. 7–8, pp. 30–34.

9. Proskura, K.P. (2014), Podatkove administruvannia v Ukraini v postkryzovyi period: efektyvnist ta napriamy modernizatsii [Tax Administration of Ukraine in the post-crisis period: effectiveness and trends of modernization], TOV «Emkon», Kyiv, Ukraine, p.376.

10. Tkachenko, N. M. (2004), Podatkovi systemy krain svitu ta Ukrainy. Oblik i zvitnist [Tax Systems and Ukraine. Accounting], Alerta, Kyiv, Ukraine, p.554.

 

 Стаття надійшла до редакції 28.10.2015 р.