УДК 657

 

Л. М. Кіндрацька,

д. е. к. наук, професор, завідувач кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу,

ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»

 

ОБЛІКОВО-ІНФОРМАЦІЙНА БАЗА УХВАЛЕННЯ УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ ЗА КРЕДИТНИМИ ОПЕРАЦІЯМИ БАНКІВ

 

L. M. Kindratska,

Doctor nabil (economics), Professor,

Head of the Department of Accounting in credit and budgetary institutions and economic analysis

of the State Higher Educational Institution "Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman"

 

ACCOUNTING AND INFORMATION BASE MANAGEMENT DECISIONS ON CREDIT OPERATIONS OF BANKS

 

Високий динамізм розвитку кредитної діяльності банків в умовах зростання конкуренції на ринку банківських продуктів і послуг зумовлює потребу у формуванні великого обсягу інформації як основи ухвалення обґрунтованих управлінських рішень. Переважна частина цієї інформації продукується системою бухгалтерського обліку. За використання сукупності ефективних методик ведення обліку кредитних операцій, запровадження нових облікових інструментів можливо підвищити рівень інформованості керівництва банку при розв’язанні тактичних і стратегічних завдань здійснення кредитної діяльності, а також ефективності контролю на всіх етапах виконання кредитної операції.

У статті розглянуто оновлені облікові положення стосовно операцій з кредитування, описано облікові норми щодо врахування елементів дисконту (премії), а також облікові процедури за операціями амортизації неамортизованих сум дисконту (премії).

Акцентовано питання обліку у складі активу балансу банку сум нарахованих доходів за кредитами, наданими суб’єктам господарювання, і сум резервів сформованих під кредитні ризики.

Доведено, що внесення змін до чинних інструктивно-нормативних документів НБУ з обліку кредитних операцій є об’єктивною необхідністю, що пов’язано із розширенням спектра кредитних продуктів і змінами положень міжнародних стандартів фінансової звітності.

 

The high dynamism of credit activity of banks in the face of rising competition in the banking products and services necessitates the formation of a large amount of information as the basis of reasonable decision making. Most of the information is produced by the accounting system. Using aggregate effective methods of accounting credit operations, implementation of new accounting tools possible to increase awareness of the bank's management in solving tactical and strategic objectives of credit activity and the effectiveness of controls at all stages of the credit transaction are graunded.

The updated accounting provisions for lending operations described accounting standards to incorporate elements of discount (premium) and accounting procedures for the operations amounts of undepreciated amortization of discount (premium) are cansidered.

The accounting for asset balance in the composition of the bank amounts accrued income on loans entities, are focused on the allowances for credit risks.

The amendments to the existing instructions and regulations NBU account credit transactions is an objective necessity, due to the expansion of the range of loan products and changes in the provisions of the International Financial Reporting Standards are proved.

 

Ключові слова: кредит, нараховані доходи, премія, дисконт, резерви, ризики.

 

Keywords:  credit, accrued income, premium, discount, reserves, risks.

 

 

Постановка проблеми: безперервність процесу реформування системи бухгалтерського обліку вітчизняних банківських установ визначається постійним оновленням методик обліку операцій, здійснюваних банками, зокрема кредитних. При запровадженні в облікову практику нових облікових інструментів важливо ураховувати можливості розширення інформативності даних, що фіксуються у системі бухгалтерського обліку. Для підвищення рівня інформованості керівництва при розв’язанні тактичних і стратегічних завдань здійснення кредитних операцій необхідно визначитись із масивом інформації, необхідної в управлінні.

При підготовці статті автор опирався на положення чинних інструкцій з обліку кредитних операцій, відтак публікації за темою не аналізувалися.

Мета статті – актуалізувати питання формування інформаційної бази за всіма станами здійснення кредитної операції.

Вітчизняна банківська система на сучасному етапі свого розвитку зазнає нищівного тиску зовнішніх і внутрішніх ризиків. Їх дія суттєво підвищується в умовах реформаційних процесів, які відбуваються постійно, практично з початку її створення. Не викликає заперечень те, що банківська система безпосередньо пов’язана зі станом економіки, який на даний час досить непростий, з огляду на затяжну економічну кризу, кризу неплатежів, динамічність зовнішнього середовища. Особливо слід наголосити, що з березня 2014 року економічні процеси  в Україні відбуваються в умовах війни і окупації частини території, що негативно позначається на ефективності функціонування банків через значний відплив депозитних вкладів фізичних і юридичних осіб.

Загальноприйнято вважати, що основна роль банків полягає у виконанні функцій фінансового посередника, що чітко підтверджується сутністю здійснюваної кредитної операції: передача банком у тимчасове користування фізичним, юридичним особам, а також іншим банкам вільних коштів на засадах повернення, строковості, сплати відповідних процентних доходів, цільового використання та реального забезпечення.

У наведеній характеристиці кредитної операції присутній широкий спектр процедур, пов’язаних із її здійсненням. Великою мірою від їх реального втілення у процес кредитування залежить прибутковість банківської діяльності загалом. Водночас підвищується відповідальність менеджменту за рівень загального управління банком, оскільки кредитні операції, як традиційні, приносять банку найбільшу суму доходу, хоча і вважаються (на практиці це дійсно так) найбільш ризиковими.

Таким чином, управління кредитною діяльністю за умов сучасного стану економіки України потребує вмілого поєднання у  кредитному процесі банку формалізованих цілей і обґрунтування конкретних способів їх досягнення, що потребує досить значного обсягу інформації, основна частина якої продукується системою бухгалтерського обліку. Важливо зауважити, що кожен окремий банк є складовою банківської системи, відтак, рівень якості інформації бухгалтерського обліку кожної окремої банківської установи має відповідати потребам визначеної моделі фінансової звітності банківської системи загалом. Це означає, що і  ефективність (прибутковість) кредитної діяльності банків не повинна визначатися по-різному із  використанням різної інформаційної бази, оскільки в основі кредитної операції – реальна зміна  ресурсної бази, що підтверджується відповідною інформацією. За наявності потрібної інформації різко знижується кількість неконтрольованих ситуацій у здійсненні кредитної діяльності, а її зміст стає зрозумілим для управлінців різних рівнів.

Обираючи можливі моделі кредитної діяльності, керівництво повинно ураховувати, що до її здійснення залучається багато суб’єктів, відтак своєчасність розрахунків за наданими кредитами стає важливим чинником прибуткової діяльності банку загалом.

Навіть якби серед цілей банківської діяльності визначалась єдина - отримання прибутку (по суті це є  основною метою функціонування банку), то її досягнення, минаючи кредитні операції були б неможливим. В процесі їх здійснення розв’язуються чисельні і різнопланові проблеми з використанням адекватної інформації відносно причин та наслідків їх впливу на фінансовий стан банку. Єдиним можливим способом перевірки якості отриманої інформації є результативність  управлінських рішень, ухвалених на її основі.

Оскільки потрібний масив інформації створюється завдяки чітким обліковим процедурам, то до обліку кожної банківської операції, зокрема кредитної, слід підходити з позиції визнання бухгалтерського  обліку складною динамічною системою, яка піддається суттєвим коригуванням як в методологічному, так і в методичному аспектах.

Врешті, процес ведення бухгалтерського обліку є самостійним об’єктом пізнання банківського бізнесу, як сукупності здійснюваних операцій. Кожен елемент цієї сукупності підпадає під облікові процедури, порядок ведення яких регламентується конкретними інструктивно-нормативними документами Національного банку України (НБУ). Зокрема, бухгалтерський облік кредитних операцій визначається положеннями Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України  [ 1].

Слід зазначити, що окремі положення Інструкції з часу її затвердження (набула чинності з 1 січня 2009 року) вже неодноразово коригувалися, доповнювалися. Це стосується також і інших інструктивних документів НБУ з облікових питань, оскільки протягом останніх років бухгалтерський облік як жодна інша економічна наука зазнав кардинальних змін, що пов’язано із запровадженням в облікову практику положень міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності.

Для банків – це особливо актуально, оскільки вони виходять і на міжнародний ринок банківських продуктів, виконуючи функції розрахунків своїх клієнтів, що займаються зовнішньо-економічною діяльністю. Адекватно до зміни положень міжнародних облікових стандартів змінюються і положення  інструктивних актів за всіма банківськими продуктами. Це досить серйозна робота і стосовно банківської системи повноваження на це має Національний банк України. Змінюючи окремі облікові норми, НБУ, водночас із обов’язковістю цієї роботи через зміни у міжнародних стандартах, має враховувати потребу у мінімізації ризиків, пов’язаних із банківською діяльністю. Це важливо  щодо операцій з кредитування юридичних і фізичних осіб, які пов’язані із кредитним ризиком. З огляду на це, у назву Інструкції з обліку кредитних операцій винесено і облік формування і використання резервів під кредитні ризики. В процесі кредитування банки повинні орієнтуватися на світові стандарти надання кредитних послуг, прагнути вдосконалення якості менеджменту, прозорості діяльності та бути готовими до роботи в умовах глобального фінансового ринку.

Певна річ, за таких обставин  інформація, глибока за змістом і потрібна для менеджменту, вже нині стосовно банківської практики набуває чітких ознак цінного  банківського інформаційно-аналітичного  ресурсу. Його відповідність характеристикам ресурсу важлива для управління банком, оскільки в синтезі з інноваційними рішеннями менеджменту зрештою можливе чітке обгрунтування доцільності  здійснення банківської операції, особливо кредитної і її визнання конкурентоспроможним банківським продуктом.

Загалом облікову процедуру з надання кредиту можливо описати бухгалтерським проведенням: Дебет рахунка “Надані кредити К рахунка клієнта”. Це досить просто, якби кредитна операція не потребувала цілої низки, так би мовити інших операцій: врахування застави, нарахування процентних доходів; контроль за погашенням основної кредитної заборгованості; визнання заборгованості простроченою; формування резервів під кредитну суму і нараховані проценти; визнання заборгованостей безнадійними; їх списання з балансу; контроль списаних сум через їх подальше врахування  позабалансом. Як видно, йдеться про комплекс операцій, які потребувають відповідного облікового супроводження і формування  інформаційної бази за всіма етапами здійснення кредитної операції, починаючи з надання кредиту і  до відображення результату її здійснення у звітності.

Накопичення такої інформації у системі обліку дає змогу оцінювати якість кредитного портфеля банку, що особливо актуалізується в умовах фінансової кризи, коли надзвичайно складно банківським установам зберегти як власні конкурентні позиції, так і довіру з боку клієнтів. Це дає вагомі підстави у складі фінансового ринку, основними учасниками якого є банківські установи, окремо виділяти ринок кредитних послуг як органічну складову банківської системи, який має своє внутрішнє змістовне наповнення і чітко окреслене функціональне призначення у системі суспільних відносин. Такий підхід певною мірою ураховано у положеннях Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних операцій, у яких передбачена облікова норма визнання прибутку (збитку) у разі надання кредиту за кредитною ставкою, яка вища (нижча), ніж ринкова. Певна річ, ринкова ставка якраз і формується на кредитному ринку.

Далі слід визначитись із  процедурними  змінами  в методиці обліку кредитних операцій, що передбачені у  наведеній вище Інструкції, з набуттям чинності якої (з 1 січня 2009 р.) відмінено попередню, що була затверджена постановою Правління НБУ від 15.09.2004 р. № 435.

Передусім слід акцентувати нові норми щодо дисконту (премії) за операціями з надання кредиту, які у попередній Інструкції не були передбачені.

Першим елементом, який формує суму дисконту є комісія, як невід’ємна частина доходу за фінансовим інструментом (кредитною угодою), що отримана банком від позичальника до часу видачі кредиту. Попередньо суми комісії враховуються як доходи майбутніх періодів, і тільки в разі прийняття  позитивного рішення щодо надання кредиту, банк відносить ці суми  на рахунок неамортизованого дисконту за кредитами. Якщо ж термін зобов’язання, наданого банком потенційному позичальнику, закінчується без надання кредиту, то банк відносить суму комісії, сплаченої клієнтом банку на рахунок комісійних доходів.

Другим і найбільш суттєвим елементом дисконту за кредитними операціями є збиток на суму різниці між справедливою вартістю фінансового активу (наданого кредиту) та вартістю, передбаченою кредитною угодою. Така ситуація виникає у випадках кредитування клієнтів за процентною ставкою, яка нижча, ніж ринкова. Йдеться про відображення на рахунку неамортизованого дисконту різниці між вартістю кредиту, зазначеною у договорі та його справедливою вартістю. По суті така різниця є  потенційним збитком для  банку, отож на момент виникнення (на  дату кредитування) визнається витратами від наданих кредитів.

Третій важливий елемент дисконту – утримані авансом проценти як плата за кредит. Такий підхід з огляду на зниження платоспроможності як фізичних, так і юридичних осіб – позичальників банку протягом останнього часу набуває поширення.

Таким чином, на дату фактичного початкового руху коштів за операцією з надання кредиту, на рахунку неамортизованого дисконту буде відображено суму дисконту за конкретною операцією з кредитування. Якщо суми комісій, сплачених клієнтом банку та отримані проценти авансом у всіх випадках здійснення операцій з кредитування фіксуються як дисконт, то стосовно різниці між вартістю кредиту, зазначеною в договорі та його справедливою вартістю ситуація буде іншою, якщо кредит надається за процентною ставкою, яка вища від ринкової. Логіка підказує, що у цьому випадку банк повинен зафіксувати потенційний прибуток через визначення суми премії як різниці між справедливою вартістю кредиту та номінальною вартістю, зазначеною у договорі.

Сума премії фіксується на рахунках неамортизованої премії, що як і рахунки неамортизованого дисконту передбачені за кожною групою кредитних операцій, наданих клієнтам, тобто за видами кредитів.

Описані вище процедурні правила відображення на рахунках бухгалтерського обліку дисконту та премії зумовлюють, відповідно, збільшення витрат банку (дисконт) та доходів (премія). Втім, основоположним принципом ведення обліку доходів і витрат залишається принцип нарахування. У загальному розумінні – витратами є зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов’язань, відтак доходи – це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов’язань. Таким чином дисконт в частині надання кредиту за ставкою, яка нижча від ринкової  повністю відповідає описаній характеристиці витрат. Відповідно, премія, в частині надання кредитів за ставкою, вищою, ніж ринкова підпадає під ознаки доходу. Слід зазначити, що витрати (доходи) у кореспонденції з рахунками неамортизованого дисконту (премії), хоча і фіксуються за рахунками класу 7 “Витрати” та класу 6 “Доходи” на дату їх відображення (на дату надання кредиту) є до певної міри, віртуальними, а необхідність їх  надання за ставками нижче або вище, ніж ринкова визначається рішеннями кредитного комітету щодо кожного конкретного позичальника. Далі, протягом дії кредитної угоди суми дисконту (премії) підпадають під процедури їх амортизації, тобто віднесення на рахунки доходів (дисконт) або витрат (премія). Таким чином, щомісяця протягом дії кредитної угоди дебетуються рахунки неамортизованого дисконту за наданим кредитом та  кредитуються рахунки процентних доходів за  наданими кредитами. Врешті, початкова сума, зафіксована як витрати, при врахуванні дисконту нівелюється відповідною сумою доходу при щомісячному виконанні операції з амортизації дисконту. Схожа ситуація виникає і стосовно премії. Операція з амортизації неамортизованої суми премії відображається через бухгалтерське проведення, що передбачає дебетування рахунка класу 6 “Доходи” і кредитування рахунка неамортизованої премії за наданими кредитами. Знову ж таки сума премії за  кредитом на момент його надання початково фіксувалася на відповідному рахунку у кореспонденції з рахунком витрат. Тут також наявне нівелювання доходів і витрат за операцією з кредитування, що здійснюється за процентною ставкою, яка вища від ринкової. Описаний механізм має досить непросту схему дії, втім суттєво підвищує відповідальність менеджменту за ухвалення рішень стосовно надання кредитів  за процентними ставками, що відхиляються від ринкової.

Наведені облікові правила свідчать про суттєве розширення аналітичності інформації за операціями з кредитування. Слід зазначити, що  класифікація доходів і витрат досить чітко врахована при побудові плану рахунків бухгалтерського обліку банків України. Водночас група рахунків 639 “Інші операційні доходи” та група 739 “Інші операційні витрати” призначена для обліковування доходів (витрат), які не відповідають за характеристиками конкретним класифікаційним ознакам. Саме у зазначених групах передбачено рахунки для відображення доходів (витрат), пов’язаних із сумами дисконту (премії) за операціями з кредитування за процентними ставками, які відхиляються від ринкових. Йдеться про такі рахунки:

6390 “Дохід під час первісного визнання фінансових активів за вартістю, вищою/нижчою, ніж справедлива;

7390 “Витрати під час первісного визнання фінансових активів за вартістю, вищою/нижчою, ніж справедлива.

Процедури відображення дисконту (премії), які стосуються відхилень реальної ставки кредитування від справедливої за фінансовим інструментом – наданим кредитом описані вище. Це підкреслено ще раз з огляду на те, що у назвах рахунків як 6390, так і 7390 присутні формулювання … за вартістю вищою/нижчою, ніж справедлива. Пояснення цьому – процедура відображення дисконту/премії за операціями з отримання кредитів та залучення коштів на вклад за ставками, нижчими (вищими), ніж ринкова.

Інші елементи дисконту (суми комісії, та суми авансом утриманих процентів), які відображені на рахунках неамортизованого дисконту відповідно до виду наданого кредиту підпадають під загальну процедуру амортизації дисконту, що виконується не рідше одного разу на місяць.

Важливим етапом формування інформації за кредитними операціями в частині їх визнання активом (йдеться про операції з надання кредиту) є процедурні правила нарахування доходів. Операції з нарахування доходів  підтверджують факт визнання активом крім суми наданого кредиту ще і суму нарахованих процентних доходів відповідно до обраного методу їх нарахування, що відображається в обліковій політиці.

Визнанням у балансі цього активу бухгалтерська процедура за операцією з нарахування доходів завершується. Водночас банківська операція цього ж змісту переходить у стадію “незавершеного виробництва” з такими етапами реалізації: сплата позичальником-отримання банком нарахованих доходів  у дати, визначені угодою про кредитування; визнання нарахованих доходів  простроченими при порушенні позичальником термінів їх сплати; визнання нарахованих доходів сумнівними і врешті – безнадійними до отримання; формування резервів під сумнівні та безнадійні нараховані доходи; списання безнадійних до отримання сум нарахованих доходів за рахунок сформованих резервів. Зазначені етапи реалізації “незавершеного виробництва” за операціями з нарахування доходів за кредитними операціями тісно пов’язані із виконанням низки аналітичних процедур. Певна річ, документально підтвердити сумнів банку щодо отримання нарахованих доходів можливо з використанням прийомів аналізу фінансового стану відповідного контрагента банку, що свідчить про інформаційну взаємодію аналітичної, контрольної та інформаційної функцій бухгалтерського обліку. Це підтверджує логічність визнання принципу нарахування ефективним елементом нової ідеології обліку, започаткованої ще на перших етапах реформування облікової системи банків в Україні (90-і роки  минулого сторіччя).

Ще один пласт облікової інформації за операціями з надання кредитів утворюється завдяки дії принципу формування резервів під кредитні ризики в банках України. Мова йде про реальну оцінку фінансового інструмента - наданого кредиту через визнання зменшення його корисності. Це підтверджується наявністю  об’єктивних свідчень щодо зменшення  корисності внаслідок настання однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання цього активу, за умови, що така подія (або події) впливає на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу [ 1].

У бухгалтерському обліку факт зменшення корисності фінансового активу фіксується через врахування суми резерву на спеціальних рахунках, які мають характеристику контрактивних. Залишок за цими рахунками в активі балансу банку показується зі знаком “-“, відтак на цю суму зменшується вартість  базового фінансового інструмента, тобто коригується його облікова вартість.

Слід зазначити, що відрахування до резервів на суму зменшення корисності, тобто на різницю між балансовою вартістю наданого кредиту та  теперішньою вартістю оцінених майбутніх грошових потоків, дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка є витратною статтею для банка, що врешті призводить до зниження позитивного фінансового результату його діяльності за звітний період. Втім, політика формування резервів під кредитні ризики впливає на співвідношення між критеріями мінімізації ризиків і максимізації доходу. Загалом це співвідношення можливо описати правилом: ціна високого прибутку – високий ризик. Втім, формування реальної суми резервів під кредитні ризики унеможливлює перенесення ймовірних збитків від здійснення кредитної діяльності на майбутні періоди.

В оновленій Інструкції [1] відсутні норми щодо облікових процедур, пов’язаних із нарахованими доходами, в частині їх врахування безнадійною заборгованістю, тобто стосовно якої є впевненість банка про її неповернення боржником. Натомість ці питання виписані у Правилах бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України [2].

Передусім слід зазначити, що нараховані проценти, як і  неамортизовані суми премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності нарівні із основною сумою боргу за кредитом формують балансову вартість активу – наданого кредиту. З огляду на це, нараховані та не отримані процентні доходи також оцінюються на предмет зменшення їх корисності через операцію із відрахування до резервів. Втім, окремих рахунків для обліку резервів під нараховані доходи не передбачено, а розрахункові суми цього резерву  враховуються у складі відповідного фінансового інструмента (наданого кредиту).

Описані вище процедурні питання стосовно операцій з надання кредитів забезпечують формування інформаційних потоків за всіма етапами їх здійснення. Врешті суттєво розширюються можливості використання інформації в процесі ухвалення управлінських рішень. Елементи ризику за кредитними операціями, що враховані в  системі бухгалтерського обліку як резерви під можливі втрати банку посилюють значення інформації для забезпечення зворотного зв’язку між менеджментом всіх рівнів. Це особливо характерно для кредитних операцій, оскільки в процесі їх здійснення цілком конкретні функції виконують різні структурні підрозділи, а на кожному етапі виконання операції формується потрібна інформація, основна вимога до якої – оперативність. У такий спосіб створюється інформаційна база даних за кожною кредитною угодою.

Висновки. Пошук шляхів підвищення ефективності кредитної діяльності вітчизняних банків великою мірою залежить від змісту інформації, що формується на всіх етапах її здійснення. У цьому сенсі бухгалтерську інформацію, що зафіксована на  бухгалтерських рахунках необхідно розглядати як інформаційну базу ухвалення рішень про зміну стратегії кредитної діяльності з урахуванням можливих втрат через зменшення корисності активів. Сформована нова ідеологія обліку банківських операцій на основі основоположних (концептуальних) принципів міжнародних стандартів обліку та фінансової звітності сприяє суттєвому розширенню можливостей інформації, що її продукує система бухгалтерського обліку.

Запровадження в облікову банківську практику змін на даний час є безперервним процесом, що великою мірою пов’язано як із змінами положень міжнародних стандартів, так і потребами банківських установ у зв’язку зі значним розширенням спектра банківських продуктів, зокрема кредитних.

Банкам важливо підвищити вимоги до аналітичності інформації через відкриття окремих аналітичних рахунків, що забезпечить накопичення інформації для обґрунтування управлінських рішень, особливо в частині кредитних ризиків.

За будь-яких обставин, бухгалтерський облік слід сприймати як філософію всього бізнесу, тобто його мову /3, с.10/.

Якщо філософія визначає сферу пізнання об’єктів бухгалтерського обліку через його методологію, то мова бізнесу не обмежується  будь-чим в однині. Йдеться про широкі можливості застосування різних підходів, принципів, методик оцінки фактів здійснення банківських операцій, що особливо актуально за кредитною діяльністю. Все це забезпечує формування необхідного масиву інформації як основи ухвалення управлінських рішень.

 

Список літератури.

1. Постанова Правління Національного банку України від 27.12.2007 р. № 481 “Про затвердження  Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України. – [Електронний ресурс ]. – Режим доступу: http: // zakoh 4.rada.dov.ua / laws/show/ z 0048 – 08/ - (Ukrainian sourse).

2. Постанова Правління Національного банку України від 18.06.2003 р. № 255 “Про затвердження Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України – [Електронний ресурс ] . – Режим доступу: http: // zakoh 4.rada.dov.ua / laws/show/ z 0583 – 03/ - (Ukrainian sourse).

3. Сатубалдин С.С. Учет затрат на производство в промышленности США/   С.С. Сатубалдин. – М.: Финансы, 1980. – 141 С.

 

References.

1. National Bank of Ukraine (2007), Postanova Pravlinnia "Pro zatverdzhennia  Instruktsii z bukhhalterskoho obliku kredytnykh vkladnykh (depozytnykh) operatsii ta formuvannia i vykorystannia rezerviv pid kredytni ryzyky v bankakh Ukrainy", [Online], available at: http: // zakoh 4.rada.dov.ua / laws/show/ z 0048 – 08/.

2. National Bank of Ukraine (2003), Postanova Pravlinnia "Pro zatverdzhennia Pravyl bukhhalterskoho obliku dokhodiv i vytrat bankiv Ukrainy", [Online], available at:  http: // zakoh 4.rada.dov.ua / laws/show/ z 0583 – 03/.

3. Satubaldin, S.S. (1980), Uchet zatrat na proizvodstvo v promyshlennosti USA [Accounting for the cost of production in US industry], Finansy, Moscow, Russia, p. 141.

 

Стаття надійшла до редакції 18.03.2016 р.