ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ В УМОВАХ ПРИПИНЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ СТРУКТУРНИХ ПІДРОЗДІЛІВ НА ТИМЧАСОВО ОКУПОВАНИХ ТЕРИТОРІЯХ | Т О Тарасова | Ефективна економіка №12 2017

Ефективна економіка № 12, 2017

УДК 657:005.21

 

Т. О. Тарасова,

д. е. н., доцент, професор кафедри фінансів, аналізу та страхування,

Харківський державний університет харчування та торгівлі, м. Харків, Україна

 

ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ В УМОВАХ ПРИПИНЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ СТРУКТУРНИХ ПІДРОЗДІЛІВ НА ТИМЧАСОВО ОКУПОВАНИХ ТЕРИТОРІЯХ

 

T. Tarasova,

Dr. Ekon. Sciences, associate professor, Professor of the Department of Finance, analysis and insurance,

Kharkiv State University of Food Technology and Trade, Ukraine

 

ACCOUNTING OF ENTERPRISES’  RECEIVABLE IN THE CONTEXT OF STRUCTURAL SUBDIVISION’S STOPPING ACTIVITY ON THE TEMPORARILY OCCUPIED TERRITORIES

 

Досліджено вплив  реальних фактів господарської діяльності, які пов’язані з припиненням діяльності структурних підрозділів на тимчасовою окупованих територіях. Проаналізовано підходи науковців до визначення реальної балансової оцінки дебіторської заборгованості. Доведено, що існує інформаційна прогалина щодо оцінки строковості непогашення дебіторської заборгованості. Запроповано оцінювати сумнівність погашення дебіторської заборгованості, виходячи зі стану обслуговування боргу дебітором. Запропонована облікова інтерпретація інформаційного забезпечення управління дебіторською заборгованістю, яка визнається як непогашений борг, що виник внаслідок припинення діяльності. Розроблено алгоритм облікового процесу формування і використання резерву сумнівних боргів. Наведено пояснення стосовно податкових наслідків, що виникають під час формування резервів, та розглянуто порядок коригування фінансового результату на податкові різниці, пов’язані з формуванням резерву сумнівних боргів та забезпеченням відшкодування майбутніх витрат.

 

The influence of economic activity real facts is examined. They are connected with stopping of structural subdivisions’ activity on the temporarily occupied territories. The researchers’ approaches on the determination of receivable real balance estimation are analysed. It has been proved that there is an information gap about the estimation of the outstanding debt terms of receivable. It has also been offered to estimate the uncertainty of receivable acquittance when debt is paid by the debtor. It is offered account interpretation of information ensuring of receivable management which is regarded as outstanding debt and which emerged out of stopping activity. It has been developed the algorithm of accounting process’s formation and the usage of doubtful debts reserve. It has been given the explanation as for tax outcomes which emerge during the reserves formation and it has also been considered the order of financial result correction on tax differences connected with reserve formation of doubtful debts and the ensuring of future expenses compensation.

 

Ключові слова: дебіторська заборгованість, припинення діяльності, резерв сумнівних боргів, обліковий процес.

 

Keywords: receivable, stopping activity, doubtful debts reserve, accounting.

 

 

Актуальність. Військовий конфлікт на сході України  зумовив виникнення значних багатофакторних ризиків, пов’язаних із прийняттям складних управлінських рішень, які спрямовані на відновлення здатності суб’єктів господарювання безперервно продовжувати господарську  діяльність. Дослідження довели, що сучасний бізнес на практиці стикнувся із господарськими подіями, які мають делікатний характер, а саме: тривалі судові процеси з контрагентами або податковими інституціями; обов’язкове гарантійне обслуговування реалізованих товарів, якість яких залишає бажати кращого і конкурентоспроможність яких є неідеальною; припинення діяльності структурних підрозділів на територіях, які знаходяться під тимчасовою окупацією; укладання договорів, умови виконання яких затримується на невизначених час або знаходяться під загрозою зриву. Йдеться про ситуації, що пов’язані з реальними фактами господарської діяльності, кожна з яких може призвести до суттєвих втрат або невиправних негативних наслідків. Як правило, такі події, враховуючи їх незаперечну значущість, оцінюються, але здебільшого не знаходять належного відображення в системі бухгалтерського обліку і, відповідно, загального менеджменту. На нашу думку, має місце невпевненість керівництва щодо розкриття подібної інформації, яка визначається як негативна і використовується лише у внутрішньому інформаційному контурі. Існує недостатня професійна обґрунтованість, невизначеність наявних методик формування знецінення активів в системі бухгалтерського обліку, які посилюються постійними законодавчими змінами і нестійкими умовами господарювання.

Аналіз останніх наукових досліджень. Слід зазначити, що питання відображення у бухгалтерському обліку операцій щодо дебіторської заборгованості, яка виникла і непогашена на тимчасово окупованій території України, лишається відкритим. Законодавець наполягає на зверненні до Міністерства фінансів України за ґрунтовними поясненнями стосовно обліку таких об’єктів. Але детальне вивчення нормативно-правової бази довело, що нормативна регламентація стосується лише питань  визнання та нарахування амортизаційних відрахувань по об’єктах інвестиційної нерухомості і виробничих запасів, що лишилися на цих територіях [1]. Стосовно непогашеної або знеціненої дебіторської заборгованості лишається нормативна прогалина, яка потребує доопрацювання.

Аналіз концептуальних рамок, загальноприйнятих у науковому співтоваристві стосовно механізму резервування за дебіторською заборгованістю довів, що дослідження науковців, які зустрічаються під час вивчення спеціалізованої літератури, носять дещо фрагментарний характер та спрямовані на визначення реальної балансової оцінки даного активу [5, 6, 7]. Постановка завдання. Облікова інтерпретація інформаційного забезпечення управління дебіторською заборгованістю, яка визнається як непогашений борг, що виник внаслідок припинення діяльності через окупацію відсутня взагалі. Тому вважаємо за необхідне розробити рекомендації щодо оцінки та обліку цього виду активу та надати поясненні стосовно формування резервів як методу захисту від ризиків, що дозволяє бізнес-одиниці забезпечувати сталий розвиток крізь призму головного постулату бухгалтерського обліку – безперервність діяльності.

Викладення основного матеріалу дослідження. Як свідчить світовий досвід, єдиним дієвим способом захисту від впливів та невизначеності зовнішнього та внутрішнього середовища є створення ефективної системи резервів, які здатні протидіяти негативним факторам, нейтралізувати та компенсувати їх імовірні наслідки. Відповідно до міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 36 «Зменшення корисності активів» однією з ознак, що свідчить про зменшення корисності активу, є зміни зі значним негативним впливом на суб’єкт господарювання у технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні, в якому діє суб’єкт господарювання, чи на ринку, для якого призначений актив [2]. У листі Міністерства фінансів України також надається пояснення щодо  об’єктів, які перебувають на тимчасово окупованій території України. Такі активи, і дебіторська заборгованість, що лишилася непогашеною у тому числі, мають обліковуватись у складі активів підприємства. Одночасно підприємство має оцінити негативний вплив змін у економічному і правовому середовищі та визнати суми втрат від зменшення корисності щодо зазначених об’єктів [3].

У фінансовій звітності вартість даних видів активів доцільно наводити за нетто-оцінкою, тобто за вирахуванням суми сформованого резерву під їх знецінення. Останні реалії довели, що значна частина обігових коштів суб’єктів господарювання, які полишили діяльність на тимчасово окупованих територіях, сконцентрована у вигляді заборгованості, яка визначається як сума боргів дебіторів та покупців за поточними операціями. Єдиним засобом забезпечення реальної балансової  оцінки даного виду активу є корегування дебіторської заборгованості покупців завдяки формуванню резервів сумнівних боргів, які дозволяють нівелювати дисонанс від настання ризикової події. Це єдиний вид резерву, створення і використання якого є регламентованим міжнародним і національним законодавствами. Але наявні проблеми оцінки, визначення сум безнадійної заборгованості, встановлення часових порогів  сумнівності повернення потребують подальших досліджень щодо їх розв’язання. Так, П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» рекомендує зазначати у примітках до фінансової звітності суб’єкта господарювання наступні елементи: перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін із виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості; склад і суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»; залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році. [4]. Але, як свідчить облікова практика, подібне обліково-аналітичне забезпечення фактично не подається або формується незначною кількістю підприємств.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є  фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), додається до підсумку балансу за чистою вартістю реалізації. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу розраховується величина резерву сумнівних боргів. Згідно з П(С)БО 10 прострочена дебіторська заборгованість – це заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов’язкового платежу згідно з укладеними договорами, або якщо дата платежу не визначена після виписування рахунку на оплату [4.].

Проте необхідно дотримуватися певної методики. Зокрема, формування резерву сумнівних боргів здійснюється за умов наявності в суб’єкта господарювання сумнівної дебіторської заборгованості, яка не погашена у встановлений термін або за якою існує висока ймовірність непогашення, і яка є незабезпеченою відповідними гарантіями. Проводячи дослідження практики обліку дебіторської заборгованості на сучасних підприємствах України, М.А. Шум, Н.О. Потапова встановили, що класифікація дебіторської заборгованості здійснюється шляхом її групування за строками непогашення. Відповідний період непогашення встановлюється підприємством самостійно власною обліковою політикою [5, с. 177]. Це дає підстави стверджувати, що стандарти надають лише загальне керівництво для закріплення в обліковій політиці не самого факту формування резервів, а лише пропозицію методики визначення граничного розміру та періодичності відрахувань у резерви. Більше того, вдалося встановити, що сучасна облікова наука пропонує дві концепції оцінювання дебіторської заборгованості: юридичну і реальну. Юридична концепція оцінювання дебіторської заборгованості у звітності прописана у Цивільному кодексі України й обумовлює закріплення боргової вимоги як майнового права суб’єкта господарювання в загальному обсязі до настання моменту погашення. Але такий підхід має головний недолік – нереальність оцінки, яка в складі фінансового активу передбачає суми збитків за сумнівними боргами. І такий підхід, на жаль, є найбільш розповсюдженим серед практиків.

Концепція реальної оцінки була започаткована ще за часів Російської імперії (початок ХХ століття) прибічниками петербурзької наукової школи, а саме І.Р. Ніколаєвим, який першим дав визначення сумнівності заборгованості та запропонував механізм резервування, який був заснований на тому, що несплачений борг може бути компенсований погашенням інших [6, с. 40]. З огляду на розмаїття варіантів обчислення резервів, можна констатувати, що всі методики полягають у визначенні розміру загальної суми дебіторської заборгованості на основі групування заборгованості на безнадійну, сумнівну та потенційно сумнівну та визначення ймовірності непогашення за кожною борговою вимогою (рис. 1).

Загальна теоретична проблема формування резервів сумнівних боргів складається з обґрунтування методики оцінки дебіторської заборгованості. Виходячи з цього, необхідно зазначити, що в Україні оцінка дебіторської заборгованості відбувається за первісною вартістю, у зарубіжних країнах – за справедливою [7, с. 261]. Також в Україні величина резерву сумнівних боргів визначається із розрахунку абсолютної суми сумнівної заборгованості або з використанням коефіцієнта сумнівності, у міжнародній практиці – ще й у відсотковому відношенні від виручки за розподілом дебіторів на декілька груп. Тому для гармонізації обліку на сучасному етапі актуальним є приведення цих протиріч у відповідність.

 

Рис. 1. Оцінка дебіторської заборгованості в системі резервування згідно з національними та міжнародними стандартами

 

Головним моментом обрання методики нарахування резервів за сумнівними боргами є визначення строків погашення дебіторської заборгованості тому, що саме за безнадійними та сумнівними боргами існує необхідність формування резерву. Але стандарт не визначає груп боргових вимог стосовно строковості їх погашення. Тут доцільно застосовувати методику, яка є розповсюдженою у світі банківського нагляду, а також закріплена в положенні НБУ «Про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями» [8]. Пропонуємо визначати сумнівність погашення дебіторської заборгованості, виходячи зі стану обслуговування боргу боржником (табл. 1).

 

Таблиця 1.

Оцінювання стану обслуговування боргу на підставі кількості календарних днів прострочення погашення боргу

Кількість календарних днів прострочення (включно)

Стан обслуговування боргу

Групи боргових вимог

від 0 до 7

«високий»

Стандартні «під контролем»

від 8 до 30

«добрий»

Прострочені

від 31 до 90

«задовільний»

Сумнівні

від 91 до 180

«слабкий»

Безнадійні

понад 180

«незадовільний»

Безнадійні

 

Підхід, заснований на групуванні заборгованості за термінами їх виникнення, надає певні переваги, які дозволяють скоротити надскладні процедури аналітичного обліку резервів сумнівних боргів, що значно спрощує ведення обліку, а також усуває принципові відмінності у відображенні цих операцій в системі національного обліку і в обліку за міжнародними стандартами.

Дотримуючись авторського підходу розвитку методології формування резервів за сумнівними боргами, пропонуємо наступний перелік процедур облікового процесу (рис. 2).

 

Рис. 2. Алгоритм облікового процесу формування і використання  резерву сумнівних боргів

 

Ухвалення нової редакції Податкового кодексу [9], у якому розрахунок оподатковуваного прибутку здійснюється за даними бухгалтерського обліку із застосуванням методу нарахувань та визначенням податкових різниць значно поглибив рівень інтеграції вітчизняної системи бухгалтерського обліку в європейську та світові системи (рис. 3).

 

Рис. 3. Види податкових різниць, що виникають під час створення резервів

 

Запропоновано класифікацію податкових різниць, що виникають під час формування резервів, та розглянуто порядок коригування фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, пов’язані з формуванням резерву сумнівних боргів та забезпеченням відшкодування майбутніх витрат (табл. 2).

 

Таблиця 2.

Порядок коригування фінансового результату на різниці, які виникають під час нарахування резерву сумнівних боргів

Фінансовий результат до оподаткування збільшується

(п.139.2.1 ПКУ)

Фінансовий результат до оподаткування зменшується

(п.139.2.2 ПКУ)

На суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності

На суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності

На суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає визначеним ПКУ ознакам,  понад суму резерву сумнівних боргів

 

Висновки. Впровадження наведених пропозицій щодо забезпечення реальної балансової  оцінки дебіторської заборгованості підприємств, які отримали борги від  припинення діяльності структурних підрозділів на територіях, які знаходяться під тимчасовою окупацією дозволяє обрати актуальну методику нарахування резервів за сумнівними боргами. Запропоновано визначати сумнівність погашення дебіторської заборгованості, виходячи зі стану обслуговування боргу боржником, керуючись розповсюдженою методикою банківського нагляду, яка дозволяє уникнути складних і суперечливих ситуацій з дебіторами, актуалізує дебіторську заборгованість бізнес-одиниці, а також покращує її фінансовий стан.

 

Література.

1. Щодо податкового обліку виробничих активів, які знаходяться на непідконтрольній території та відносно яких втрачено контроль на структурній одиниці: лист Державної Фіскальної Служби від 12.07.2017 № 1135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. URL: https://www.zakon-i-normativ.info/index.php/component/lica/?href=0&view=text&base=1&id=1716784&menu=1

2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 36 (МСБО 36) «Зменшення корисності активів». URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/929_047.

3. Щодо відображення в бухгалтерському обліку активів, які перебувають на тимчасово окупованій території України: Лист Міністерства Фінансів України від 19.06.2014 р. № 31-11410-08-10/15462 URL: https://www.profiwins.com.ua/uk/letters-and-orders/treasury/5306-15462.html.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»: затв. наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 р. № 237. URL: http://zakon4. rada. gov. ua/laws/show/z0725-99.

5. Шум М. В., Потапова Н. О. Удосконалення технології обліку дебіторської заборгованості на підприємстві//Вісник НТУ «ХПІ». 2015. № 23 (1132. ) С. 174–181.

6. Соколов Я. В. Московская и петербургская школа бухгалтерского учета накануне революции//Бухгалтерский учет. 1994. № 2. С. 38–40.

7. Івченко Л. В., Ходзицька В. В. Інтерпретація дебіторської заборгованості за національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку//Фінанси, облік і аудит. 2013. Вип. 1 (21). С. 256–262.

8. Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями: затв. постановою правління НБУ від 25.01.2012 № 23. URL: http://zakon5.rada.gov.ua/-laws/show/z0231-12.

9. Податковий кодекс України: кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. URL: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

 

References.

1. Regarding the tax accounting of production assets that are located in an uncontrolled territory and in respect of which the control over the structural unit has been lost: an official order from the State Fiscal Service 12.07.2017 № 1135/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, [Online], available at:  https://www.zakon-i-normativ.info/index.php/component/lica/?href=0&view=text&base=1&id=1716784&menu=1

2. International Accounting Standard 36 (IAS 36) "Impairment of Assets", [Online], available at:  http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/929_047.

3. Regarding the accounting of assets held in the temporarily occupied territory of Ukraine: an official order the Ministry of Finance of Ukraine, [Online], available at:  https://www.profiwins.com.ua/uk/letters-and-orders/treasury/5306-15462.html.

4. Standard of accounting 10 "Accounts Receivable": by order of the Ministry of Finance of Ukraine 08.10.1999 р. № 237? [Online], available at:   http://zakon4. rada. gov. ua/laws/show/z0725-99.

5. Shum, M.V., Potapova, N.O. (2015), “Improving the technology of accounts receivable at the enterprise”, Visnyk NTU «KhPI», vol. 23 (1132 ), pp. 174–181.

6. Sokolov, Ya.V. (1994), “Moscow and St. Petersburg School of Accounting on the Eve of the Revolution”, Bukhhalterskyy uchet,  vol. 2, pp. 38–40.

7. Ivchenko, L.V., Hodzitskaya, V.V. (2013),Interpretation of receivables according to national and international accounting standards”, Finansy, oblik i audit, vol. 1 (21), pp. 256–262.

8. The procedure for the formation and use by banks of Ukraine of reserves for the reimbursement of possible losses through active banking operations: by the decision of the NBU’ Board of Directors 25.01.2012 № 23, [Online], available at:  http://zakon5.rada.gov.ua/-laws/show/z0231-12.

9. Tax Code of Ukraine: Code of Ukraine dated 02.12.2010 № 2755-VI, [Online], available at:  http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

 

Стаття надійшла до редакції 19.12.2017 р.