УДК 657.3

 

С. О. Корецька,

доктор економічних наук, професор

 

ПРОБЛЕМИ ПОБУДОВИ ЛІКВІДАЦІЙНОГО БАЛАНСУ ПІДПРИЄМСТВА-БАНКРУТА ТА ШЛЯХИ ЇХ ВИРІШЕННЯ

 

Розглянуто проблеми побудови ліквідаційного балансу підприємства-банкрута та шляхи їх вирішення. Запропоновано під час здійснення ліквідаційних процедур запровадити складання фінансового, проміжного, розрахункового, передліквідаційного та ліквідаційного «нульового» балансів. Визначено їх роль, значимість кожного та відмінні риси від традиційного балансу підприємства.

 

Problems of construction of liquidating balance of the enterprise-bankrupt are considered and ways of their decision are offered. It is recommended in process санационных procedures to make financial, intermediate, settlement, preliquidating and liquidating zero balance. It is established a role and value of each of the listed balances of the enterprise and their distinctive lines from traditional balance of the enterprise.

 

Ключові слова: фінансовий баланс, проміжний баланс, передліквідаційний баланс, ліквідаційний «нульовий» баланс

 

Keywords: Financial balance, intermediate balance, preliquidating balance, liquidating «zero» balance

 

 

Вступ.

На сучасному етапі розвитку національної економіки України значна частина підприємств ще продовжує перебувати в інерційному стані фінансової депресії посткризового періоду. Ці підприємства генерують ще недостатній за розміром прибуток або залишаються збитковими. Вони не можуть вчасно погашати свої зовнішні зобов’язання та внутрішні платежі, тобто зберігають ще кризові ознаки – хронічну неплатоспроможність та в цілому незадовільний фінансовий стан, що як наслідок призводить до банкрутства та подальшої їх ліквідації.

Аналіз останніх досліджень і публікацій.

Питання банкрутства та ліквідаційних процедур вивчались Б. Поляковим, В. Джунем, М. Титовим, Р. Афанасьєвим, В. Радзвилюк, Д. Малюська та ін­шими відомими науковцями й фахівцями. Проте більшість сучасних наукових досліджень з питань механізму банкрутства базується або лише на процесуальних аспектах проблеми, або являють собою рекомендації щодо застосування законодавства про банкрутство. В той час як питанням систематизації обліково-аналітичних методик, що мають застосовуватись під час ліквідаційних процедур не відведено належної уваги, що суттєво перешкоджає їхньому впровадженню у практику українських підприємств.

Актуальність зазначених вище питань та недостатній рівень опрацювання методологічних, методичних і практичних проблем обліку ліквідаційних процедур визначили цільове спрямування даного дослідження.

Мета статті

– розглянути проблеми побудови ліквідаційного балансу підприємства-банкрута та здійснити пошук шляхів їх вирішення.

Результати досліджень.

Згідно з чинним законодавством ліквідаційні процедури розпочинаються з моменту прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом.

Організація обліку під час ліквідаційних процедур підприємства-боржника визначається основними етапами процедури ліквідації (рис.1), тобто з моменту прийняття господарським судом постанови про визнання підприємства-боржника банкрутом та оголошенням ліквідаційних процедур виникає потреба у коригуванні та доповненні діючої облікової політики підприємства-боржника.

 

Рис.1. Основні етапи процедури ліквідації підприємства-боржника

 

Виходячи з  основних етапів процедури ліквідації (рис.1), основними моментами в обліковій політиці підприємства-боржника мають стати:

-   вибір методики визначення ліквідаційної маси та оцінки майна підприємства;

-   зазначення черговості задоволення вимог кредиторів;

-   розробка робочого плану рахунків;

-   складання ліквідаційного балансу.

Однією з найважливіших і складних функцій ліквідатора є визначення ліквідаційної маси та оцінювання майна.

Ліквідаційна маса – це сукупність майнових активів (майно та майнові права) банкрута, які належать йому на правах власності або повного господарського віддання на дату відкриття ліквідаційної процедури та виявлені в ході ліквідаційної процедури. Оцінка вартості майнових активів банкрута залежить від того,  якою буде наступний режим реалізації майна боржника. Так, за прискореного режиму зменшуються витрати на збереження майна, але і існує імовірність одержання меншого виторгу. Упорядкований (звичайний) режим дає можливість одержати більший виторг, але водночас  сприяє збільшенню  витрат.

Таким чином, при розрахунку ліквідаційної вартості вирішальне значення має передбачуваний календарний графік продажу майна підприємства-боржника, що розробляється з метою максимізації виторгу від продажів і погашення наявних боргів. Цей графік має стати одним з основних додатків до облікової політики підприємства. який використовується під час складання кошторису витрат на ліквідацію і визначення термінів розрахунку з кредиторами.

Другим основним моментом, який має бути відображений в обліковій політиці підприємства це черговість задовольнити вимоги кредиторів, що пред'явлені до боржника. Оскільки наявного майна підприємства-боржника для погашення судових витрат, витрат ліквідаційної комісії та задово­лення вимог кредиторів, як правило, не вистачає, діюче законодав­ство розподіляє кредиторів підприємства на групи залежно від їх статусу і можливості забезпеченості вимог до підприємства-банкрута. Відповідно до Закону України «Про відновлення плато­спроможності боржника або визнання його банкрутом», встановле­но наступну черговість задоволення вимог кредиторів (рис. 2).

 

 

Рис.2. Черговість задоволення вимог кредиторів

 

Вимоги кожної наступної черги задовольняються після повно­го погашення вимог попередньої черги, а у випадку, коли грошо­вих коштів для повного задоволення вимог однієї черги не виста­чає, такі вимоги «задовольняються пропорційно сумі вимог, що належать кожному кредиторові однієї черги» (ч. 3, ст. 31). Претензії, які залишились не задоволеними за недостатністю майна, вважаються погашеними.

Третім основним моментом, який має знайти відображення в обліковій політиці підприємства є внесення змін робочого плану рахунків. Оскільки згідно Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» всі суб’єти господарювання зобов’язані використовувати для ведення обліку типовий План рахунків, то в обліковій політиці обов’язково  зазначаються зміни в призначенні тих, чи інших рахунків, які будуть використовуватись для ведення обліку під час ліквідаційних процедур.

Відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», після завершення всіх розрахунків з кредито­рами ліквідатор подає до господарського суду звіт та ліквідацій­ний баланс. Тож, наступним основним моментом, що має бути врахований в обліковій політиці підприємства це порядок складання ліквідаційного балансу.

Ліквідаційний баланс - обов'язковий елемент лікві­даційної процедури. Він представляє собою фінансовий документ, який скла­дається у випадку ліквідації підприємства і відображає його ак­тиви, зобов'язання та власний капітал на дату завершення лікві­даційної процедури.

Формування статей ліквідаційного балансу - досить трива­лий процес, що пояснюється складністю ліквідаційної процедури та черговістю задоволення вимог кредиторів. Кошти, виручені від продажу майна банкрута, йдуть на погашення боргових зо­бов'язань перед кредиторами. Як зазначалося раніше, насамперед покриваються витрати, пов'язані з провадженням у справі про банкрутство; вимоги, забезпечені заставою; виплата вихідної до­помоги звільненим працівникам. При цьому слід пам'ятати, що майно банкрута, яке є предметом застави, включається до складу ліквідаційної маси, але використовується лише для позачергового задоволення вимог заставодержателя. Якщо виручена сума від реалізації заставленого майна перевищує розмір забезпечених ці­єю заставою вимог, то різниця використовується для задоволення претензій у порядку черговості.

Задоволення вимог першої черги, найбільш імовірно, веде до змін в оборотних активух, основних засобах та інших необорот­них активух (перший та другий розділи активу балансу) за тими статтями, які є предметом застави. В пасиві балансу зміни відбу­ваються в третьому та четвертому розділах за статтями, що сто­суються повернення боргів, забезпечених заставою, та інших по­точних та довгострокових зобов'язань.

У другу чергу повертаються борги, що виникли перед праців­никами підприємства-банкрута. При цьому зміни в балансі будуть відображатися в четвертому розділі пасиву балансу за тими статтями, які пов'язані із заборгованістю перед працівниками по заробітній платі та страхуванню. Слід пам'ятати, що за цією чергою не задовільняються вимоги щодо повернення внесків членів тру­дового колективу до статутного капіталу підприємства.

У третю чергу задовільняються вимоги щодо сплати податків та зборів до бюджету, до фондів соціального страхування та пен­сійного забезпечення. Покриття цих зобов'язань у балансі відо­бражається в четвертому розділі пасиву балансу за статтями: роз­рахунки з бюджетом, розрахунки з позабюджетних платежів, розрахунки зі страхування.

У четверту чергу покриваються вимоги кредиторів, не забез­печені заставою. При цьому зміни в балансі можуть бути досить різноманітними як за статтями активу, так і пасиву.

У п'яту чергу задовольняються вимоги членів трудового коле­ктиву щодо повернення їхніх внесків до статутного капіталу. Зміни в балансі відбуваються в першому розділі пасиву за статтями: статутний капітал, пайовий капітал та в четвертому розділі пасиву за статтею - розрахунки з учасниками.

У шосту чергу покриваються всі інші вимоги. При цьому зміни відбуваються як за статтями активу, так і пасиву балансу.

Таким чином, після завершення ліквідацій­ної процедури у підприємства-банкрута в активі ліквідаційного балансу може залишитися дебіторська заборгованість (або її час­тина) та нереалізоване майно, а в пасиві - непогашена кредиторська заборгованість. Отже, ліквідаційний баланс мо­же відображати:

-    відсутність у підприємства активів, власного капіталу та зобов'язань (нульовий баланс). При цьому господарський суд ви­носить ухвалу про ліквідацію підприємства-банкрута;

-    наявність у підприємства певної частини активів, зо­бов'язань та власного капіталу, що можливо в таких випадках: майна підприємства-банкрута вистачило, щоб погасити креди­торську заборгованість і продовжити свою діяльність;

-    в активі залишилася частина безнадійної дебіторської заборгованості, а в пасиві - непогашена кредиторська заборгованість;

-    ліквідатор не зміг реалізувати всю ліквідаційну масу підприємства-банкрута і задовольнити всі вимоги кредиторів, тобто в активі балансу залишились активи, а в пасиві – кредиторська заборгованість.

Тож, приходимо до висновку, що в обліковій політиці має бути чітко визначений порядок складання ліквідаційного  балансу.

Для визначення порядку складання ліквідаційного балансу в першу чергу слід визначитись з його ознаками, проте, на жаль, законодавчо визначення його ознак відсутнє, що саме і призводить до числен­них проблем у процедурі ліквідації підприємства-банкрута.

Лише ст.111 Цивільного кодексу України містить ознаки «проміжного» ліквідаційного балансу. Так, «проміжний» ліквідаційний ба­ланс повинен містити у собі інформацію що­до складу майна юридичної особи, яка лікві­дується, та перелік вимог кредиторів, із ре­зультатами їхнього розгляду.

З аналізу вимог чинного законодавства про банкрут­ство можна зробити висновок, що законода­вець, вимагаючи від ліквідатора подавати до господарського суду ліквідаційний баланс, зміст якого залежить від наявності у банкру­та майна та стану розрахунків із усіма креди­торами, мав на увазі дещо інший документ, ніж баланс підприємства, передбачений За­коном України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Взагалі, баланс підприємства містить у собі інформацію про активи та пасиви цього підприємства, до того ж, як відомо, актив балансу повинен бути рівним пасиву балан­су. Якщо застосовувати до вищевикладеного поняття балансу підприємства вимоги чинного законодавства про банкрутство, виникає непорозу­міння. Так, неможливо, з точки зору ведення безперервного та достовірного бухгалтерсь­кого обліку, уявити баланс, у якому будуть відсутні активи (майнові активи, які підля­гають включенню до ліквідаційної маси), чи пасиви (вимоги кредиторів, або учасників-власників юридичної особи) .

Окрім того, чинним законодавством з питань банкрутства вста­новлено вимогу щодо обов'язкового незале­жного оцінювання всіх майнових активів, які підлягають включенню до ліквідаційної ма­си, перед реалізацією майна боржника під час ліквідаційної процедури.

При проведенні незалежного оцінювання майнових активів боржника актив балансу може відчутно змінитися, за рахунок встано­влення саме ліквідаційної вартості активів, яка може бути меншою чи більшою, аніж їхня балансова вартість. Однак і пасив балансу ба­нкрута може зазнати певних змін, у зв'язку із корегуванням розміру вимог кредиторів після розгляду таких вимог у господарському суді, чи в разі списання вимог кредиторів, пов'язаному із погашенням незаявлених ви­мог кредиторів або заявлених із порушенням строків для їхнього пред'явлення.

На підставі викладеного вважаємо, що са­ме ліквідаційний баланс підприємства-банкрута може і повинен бути виключно «нульовим». Так, після повного погашення вимог кредиторів, баланс банкрута не може мати тільки активи (майно, яке залишилося після повного розрахунку із усіма кредито­рами), тому що в такому випадку у балансі будуть наявні й пасиви (зобов'язання перед учасниками-власниками).

На підтвердження зазначеної думки (щодо «нульового» ліквідаційного балансу банкру­та), можна посилатись на чинне законодавство про банкрутство, відповідно до якої вимоги, не задоволені за недостатністю майна, вва­жаються погашеними, тобто при наявному «нульовому» активі балансу, «нульовим» стає і пасив балансу. Крім того, для прове­дення державної реєстрації ліквідації юри­дичної особи і виключення останньої із ЄДРПОУ, необхідним є саме «нульовий» лікві­даційний баланс. Міністерство фінансів України у листі від 14.02.2003 р. також за­значає, що в ліквідаційному балансі підпри­ємства відображаються результати прийня­тих рішень щодо стягнення боргів, розподілу активів й власного капіталу та погашення зобов'язань, що повинно привести до відсут­ності активів, власного капіталу та зо­бов'язань на кінцеву дату укладання ліквіда­ційного балансу.

На наш погляд, під час проведення проце­дур банкрутства юридичної особи необхідно складати декілька видів балансу підприємст­ва на різні «звітні» дати (рис.3).

 

 

Рис.3. Черговість складання балансів підприємства-боржника під час ліквідаційних процедур

 

Так, першим балан­сом повинен складатися «фінансовий» ба­ланс на дату порушення справи про банкрут­ство, в якому буде наявна вся достовірна ін­формація стосовно майнових активів борж­ника та всіх без винятку вимог кредиторів, в обсязі річного звіту.

Наступним балансом повинен стати «про­міжний» баланс у розумінні «проміжного» ліквідаційного балансу, який закріплено ст.111 Цивільного кодексу України. «Промі­жний» баланс має містити у собі інформацію щодо складу майна боржника та перелік ви­мог кредиторів, із результатами їхнього роз­гляду у господарському суді, з урахуванням списаних, у зв'язку із погашенням, незаявлених вимог кредиторів або заявлених із пору­шенням строків для їхнього пред'явлення. Таким чином, у «проміжному» балансі буде відкоригований пасив «фінансового» балансу.

У випадку визнання підприємства-боржника банкрутом та відкриття ліквіда­ційної процедури, і, як наслідок, проведення інвентаризації та незалежного оцінювання всіх майнових активів банкрута, необхідним є складання «розрахункового» балансу, в якому буде наявна інформація щодо ліквіда­ційної вартості майна банкрута та вимог кредиторів, відповідно до затвердженого го­сподарським судом реєстру вимог кредито­рів. Таким чином, у «розрахунковому» бала­нсі буде відкоригований актив «фінансового» та «проміжного» балансів.

Після завершення усіх розрахунків із кре­диторами, ліквідатору належить складати «передліквідаційний» баланс у розумінні лі­квідаційного балансу, в якому буде містити­ся інформація щодо наявності чи відсутності майна банкрута після проведення усіх розра­хунків із кредиторами, за винятком розраху­нків із учасниками-власниками підприємства-банкрута. До господарського суду лікві­датору, разом із власним звітом та іншими передбаченими Законом про банкрутство до­кументами, слід надавати саме «передліквідаційний» баланс.

Господарський суд після заслуховування звіту ліквідатора та думки членів комітету кредиторів або окремих кредиторів виносить ухвалу про затвердження звіту ліквідатора та «передліквідаційного» балансу.

Якщо майна банкрута вистачило, щоб за­довольнити всі вимоги кредиторів (за винят­ком вимог учасників-власників банкрута), господарський суд, з урахуванням думки учасників-власників такого банкрута, вино­сить ухвалу, відповідно до якої банкрут вва­жається таким, що не має боргів, і може про­довжувати свою підприємницьку діяльність.

У випадку відсутності бажання учасників-власників банкрута щодо продовження під­приємницької діяльності, господарський суд виносить ухвалу, відповідно до якої ліквідатор зобов'язаний провести розподіл майна банкру­та, яке залишилося, між учасниками-власниками, та після проведення такого роз­поділу скласти ліквідаційний баланс - у розу­мінні «нульового» ліквідаційного балансу.

У випадку недостатності або взагалі від­сутності у банкрута майна, господарський суд виносить ухвалу про затвердження звіту ліквідатора та дозвіл складання  «нульового» ліквідаційного балансу.

У практиці ліквідації підприємств зустрічаються випадки, коли майно підприємства не може бути реалізованим через відсутність попиту на нього, спричинену специфічністю активу. У такому випадку постає проблема зведення ліквідаційного балансу, адже при ліквідації підприємства через банкрутство мають бути задоволені всі можливі вимоги кредиторів шляхом продажу майна підприємства і неприпустимим є факт наявного майна при незадоволених вимогах.

У разі неможливості продажу активу, його слід уціняти у відповідності до П(С)БО №28, де зазначено, що про зменшення корисності активу можуть свідчити, зокрема, наступні показники:

-   зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періода на суттєво більшу величину, ніж очікувалось;

-   суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі ж зміни в наступному звітному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства.

У випадку неможливості продажу активу при ліквідації підприємства відбувається як зміна способу використання активу (він більше не використовується для виробничої діяльності, а тільки продається), так і зміна ринкової вартості, так як вона стає рівною нулю.

Саме тому на всю залишкову вартість активу (наприклад ОЗ) слід робити наступну кореспонденцію:

 

У разі відсутності можливості реалізації протягом строку, призначеного для ліквідації підприємства, актив ліквідовується і робиться наступна кореспонденція (з урахуванням того факту, що його вартість дорівнює нулю):

 

 

Водночас, раніше уцінений актив може бути дооціненим у разі, якщо з’явиться можливість його реалізувати. В цій ситуації господарська операція набуває наступного вигляду:

 

Висновки

Запропонована методика відображення вартості активів за умови неможливості їх продажу при повній ліквідації підприємства надає можливість уникнути ускладнень при побудові «нульового» ліквідаційного балансу підприємства і завершити процес ліквідації з коректним ліквідаційним балансом.

 

Література:

1. Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992, № 2343-XII// Відомості Верховної Ради України. – 1999. - №42-43. – С. 149

2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV/www. zakon.rada.gov.ua

3. Цивільний кодекс України // Відомості Верховної Ради України. – 2003. - №40-44. – С.111

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №28 «Зменшення корисності активів» від 13.01.2005 /www. fin.at.ua/index/0-71

5. Терещенко О. О. Фінансова санація та банкрутство підприємств: [навч. посібник]. — К.: КНЕУ, 2000. - 412 с.

6. Глущук О.М. Відображення в обліку процедури ліквідації підприємств / О.М. Глущук // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. –2003. – № 4 (26). – С. 69–80.

7. Сидорук С. Банкрутом можеш ти не бути... / С. Сидорук // Галицькі контракти. −2000. − № 22. − С. 10–12.

  Стаття надійшла до редакції 09.09.2011 р.