УДК: 631.162

 

О. М. Петрук,

д.е.н., профессор, завідувач кафедри фінансів, Житомирський державний технологічний університет

 

 

ОБЛІКОВЕ ВІДОБРАЖЕННЯ ДОГОВІРНИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ПРИ ПЕРЕРОБЦІ ДАВАЛЬНИЦЬКОЇ СИРОВИНИ

 

Accounting of contract liabilities in the processing of given raw materials

 

Анотація. Проаналізовано використання таких понять як угода та договір. Доведено важливість подальшого вивчення питання використання обліку договірних зобов’язань при укладанні договорів з переробки давальницької сировини. Зазначено необхідність використання за балансових рахунків при обліку договірних зобов’язань при підписанні угоди про переробку давальницької сировини.

 

Summary. Using of such issues as agreement and contract are analyzed. The importance of further research in the accounting of contract liabilities that appears in the agreements on processing of given raw materials is proved. The necessity of non-balance sheet using in the accounting of contract liabilities after signing the agreement on the processing of given raw materials is pointed.

 

Ключові слова: угода, договір, договірні зобов’язання, давальницька сировина, поза балансовий облік

 

 

ВСТУП

Дані бухгалтерського обліку є однією з важливих складових інформаційного забезпечення діяльності підприємств, суспільства та держави. Отримані дані є основним підґрунтям оцінки економічного стану всіх суб’єктів господарювання. Вагомою складовою фінансового стану суб’єкта господарювання є інформація про зобов’язання, їх динаміку зміни, що застосовується при оцінці платоспроможності чи фінансової стабільності підприємства. Інформація отримана с даних бухгалтерського обліку є важливою для аналізу та контролю господарських операцій та планування діяльності підприємства.

Одним з видів господарських операцій, які активно використовуються в останні роки є давальницькі операції. Ситуація, за якої підприємство передає матеріали або товари на сторону для переробки, обробки та доопрацювання, характерні не тільки для суб’єктів, що здійснюють виробничу діяльність, а й для будівельних, торгових організацій, а також, що працюють в сфері надання послуг. Сторонами угоди з давальницькою сировиною є підприємство - власник сировини (давальник) і підприємство - переробник давальницької сировини. Укладання договорів на переробку давальницької сировини вигідно і давальнику і переробнику.

При укладанні договору на переробку давальницької сировини у обох сторін з’являються договірні зобов’язання. Передумовою з’ясування питання місця і ролі договірних зобов’язань та прав в бухгалтерському обліку є наукове обґрунтування класифікації господарських договорів, правильне тлумачення правового аспекту бухгалтерського обліку і природи зобов’язань.

Питанням щодо сутності поняття “зобов’язання”, класифікації, оцінки та відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку присвячено цілий ряд праць вітчизняних і зарубіжних авторів: М.Т. Білуха [1], Т.А. Бутинець [2], Ф.Ф.Бутинець [3], Н.М. Грабова [5], В.П. Завгородній [6], В.В. Сопко [13] тощо.

 

 

ПОСТАНОВКА ЗАВДАННЯ

Метою написання даної статті є дослідження обліку договірних зобов’язань, які виникають при підписанні договору на переробку давальницької сировини зі сторони виконавця.

 

РЕЗУЛЬТАТИ

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 11 “Зобов’язання”[8]. Це Положення (стандарт) застосовується з урахуванням особливостей оцінки та розкриття інформації щодо зобов’язань, які встановлені іншими нормативними документами:

П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

П(С)БО 2 “Баланс”;

П(С)БО 14 “Оренда”;

П(С)БО 17 “Податок на прибуток”;

П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”;

П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність”;

П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”;

П(С)БО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”;

Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Норми П(С)БО 11 застосовують підприємства незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

У Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (а також у П(С)БО 1 та П(С)БО 2) надається визначення зобов’язань як категорії бухгалтерського обліку та фінансової звітності:

Зобов’язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди.

Зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Господарський договір є складним комплексним поняттям (рис. 1), оскільки він виступає формою господарського зобов’язання, його джерелом, або співпадає з останнім (у випадку з консенсуальними договорами). Таке розуміння договору визначає його місце і роль в бухгалтерському обліку. Господарський договір може виступати в бухгалтерському обліку документом, бути фактом господарської діяльності, що потребує обліку, а в таких випадках і первинним обліковим документом, або взагалі не включатись в систему бухгалтерського обліку.

 

 

 

Рис. 1. Зміст договору як комплексного поняття

 

Для задоволення потреб бухгалтерського обліку важливе практичне значення має класифікація договорів за критерієм моменту переходу права власності. Він визначає зміну структури і/або обсягів майнового та фінансового стану кожного підприємства.

Масове застосування договору як універсальної форми планування господарської діяльності та його використання як інструменту переміщення матеріальних і фінансових ресурсів свідчить про важливу роль юридичних фактів в господарських процесах підприємств. Вони обумовлюють і виступають формою відносин власності, розподілу, обміну і споживання, передбачають взаємні права і обов’язки суб’єктів цих відносин. В бухгалтерському обліку відносини власності потрібно розглядати через систему фактів господарського життя, що в динаміці представляють собою господарські процеси. Останні породжують господарську інформацію, під якою в даному випадку розуміють дані про юридичні та економічні відносини, що виникають на підприємстві і які обумовлюють зміст бухгалтерського обліку.

Дебіторська та кредиторська заборгованість або розрахунки знаходять своє відображення в бухгалтерському обліку як борги, платежі, тобто обіцянки оплати за реально поставлені товарно-матеріальні цінності або надані послуги. Якщо обіцянку покупця сплатити ми обліковуємо, то в обліку повинне знаходити відображення обіцянка контрагента поставити товар, що також може мати вартісну оцінку. В такому випадку мова фактично йде про облік двосторонньої обіцянки – договору. За умови, що в бухгалтерському обліку відображаються всі складові двостороннього правового зобов’язання, ми робимо висновок, що воно також обліковується.

Труднощі в розумінні цього явища викликає і те, що цивільно-правове зобов’язання є двостороннім, тому певна частина юридичного зобов’язання повинна бути показана окремо у кредитора, а інша – окремо у боржника (рис. 2). Їх відображення в обліку відбувається через систему подвійного запису – фундаментального методу бухгалтерського обліку, адже в угодах завжди є кредитор і боржник (дебет та кредит). Всі випадки існування та використання подвійного запису не можуть бути пояснені суто економічними причинами, тому що існує і правова основа здійснення господарських операцій.

 

Рис. 2. Поняття зобов’язання в бухгалтерському обліку

 

Виходячи із змісту понять “зобов’язання” і “договір”, приходимо до висновку, що під час обліку процесів постачання і реалізації відбувається облік реальних угод (договорів).

В той же час, через наявність нижченаведених суб’єктивних та об’єктивних причин, відображати договори потрібно поза балансом:

- згідно із українським зобов’язальним правом договір і угода співпадають. Це означає, що такі господарські операції, як постачання давальницької сировини одним підприємством іншому і укладання на це договору ідентичні;

- нерозвиненість судової системи не дозволяє з високим ступенем ймовірності бути переконаним у виконанні зобов’язань або реалізації прав за договором, що не дає можливості точно оцінити такий актив чи зобов’язання;

- недосконалий розвиток методичної бази обліку договірних зобов’язань, що представляють новий об’єкт для вітчизняної теорії та практики бухгалтерського обліку;

- суб’єктивізм у визнанні важливості даного об’єкту обліку, що мають правову природу (договори).

Консенсуальні неухильні договори, інші обов’язкові зобов’язання до свого виконання утворюють групу потенційних активів та зобов’язань. Вони повинні відображатися на позабалансових рахунках, а в міру часткового виконання – пропорційно списуватись з позабалансових рахунків і обліковуватись на балансі.

Відмінність потенційних зобов’язань та прав від умовних полягає в тому, що потенційні обов’язково будуть виконані, а тому обов’язково вплинуть на господарсько-фінансовий стан і відповідно баланс. Але при цьому потрібно обліковувати не всі юридичні зобов’язання та права, а лише ті, що з високим ступенем впевненості перетворяться на активи чи зобов’язання, тобто відповідають критеріям неухильності.

Аналізуючи договір на переробку давальницької сировини, визначено, що суб'єктами даного договору є замовник (кредитор) і виконавець (боржник). У ст. 1 нової редакції Закону України «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» від 04.10.01 р. замовником є суб'єкт господарської діяльності, що надає давальницьку сировину для виготовлення готової продукції. «Виконавець – суб'єкт господарської діяльності, що здійснює операції з давальницькою сировиною» [10].

Аналізуючи зобов'язання, що виникають за договором на переробку давальницької сировини й порівнюючи їх з вищенаведеною класифікацією, пропонується віднести ці зобов'язання як до зобов'язань, спрямованих на виконання робіт, так і до зобов'язань, спрямованих на надання послуг. Дана проблема вирішується виходячи з існуючої точки зору, що договори підряду самі по собі є різновидом договорів про надання послуг, хоча в законодавстві дана категорія договорів не виділяється. Більшість авторів схиляються до думки, що даний договір найбільш близький за своєю природою до договору підряду [15].

Цивільний Кодекс України визначає поняття договору підряду. За договором підряду, одна сторона (підрядник) зобов'язується виконати на свій ризик визначену роботу як завдання замовника з його або своїх матеріалів, а замовник зобов'язується прийняти й оплатити виконану роботу [17].

Для забезпечення контролю за виконанням договорів (контрактів) на переробку давальницької сировини на підприємствах доцільно вести облік договірних зобов’язань, які обліковуються на позабалансовому рахунку №03 «Контрактні зобов’язання». Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про наявність та рух зобов’язань по укладених контрактах, а також контролю за їх виконанням.

На рахунку № 03 «Контрактні зобов’язання» ведеться облік за деривативами (форвардними і ф’ючерсними контрактами, опціонами) та іншими контрактами, розкриття інформації щодо яких передбачено відповідними П(С)БО. Аналітичний облік ведеться за видами зобов’язань.

Планом рахунків передбачено, що для підвищення ефективності використання облікової інформації підприємство може вести до позабалансового рахунку № 03 «Контрактні зобов’язання» субрахунок № 031 «Договірні зобов’язання» і № 032 «Договірні права».

Інші договірні  зобов’язання  і права обліковуються на позабалансових рахунках № 04 «Непередбачені активи й зобов’язання», № 05 «Гарантії та забезпечення надані», № 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Позабалансовий рахунок № 04 «Непередбачені активи й зобов’язання»” використовується для накопичення інформації про наявність непередбачених (потенційних) активів та непередбачених (потенційних) зобов’язань.

Рахунок № 04 має такі субрахунки № 041, № 042:

041 «Непередбачені активи»;

042 «Непередбачені зобов’язання».

На субрахунку № 042 ведеться накопичення інформації про наявність непередбаченого зобов’язання, яке може  вимагати витрачання ресурсів (але повної впевненості щодо цього зобов’язання немає) в сумі очікуваних збитків.

Позабалансовий рахунок № 05 «Гарантії та забезпечення надані» передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання як власних зобов’язань та платежів, так і зобов’язань та платежів інших підприємств (за договорами поруки).

Облік забезпечення здійснюється за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. На рахунку № 05 обліковується:

- вартість активів підприємства, які оформлено договорами застави (та за сумами, визначеними в них), при цьому з балансу вартість цих активів не списується;

- вартість прийнятих на себе зобов’язань за договорами поруки;

- вартість інших гарантій та забезпечень.

Аналітичний облік гарантій та забезпечення ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням. Збільшення залишку на рахунку №05 відбувається при видачі гарантій та забезпечень, зменшення – при погашенні заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні зобов’язань за ними на баланс.

Позабалансовий рахунок № 06 «Гарантії та забезпечення отримані» передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух отриманих гарантій та забезпечень виконання зобов’язань та платежів.

Облік забезпечення проводиться за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення.

Аналітичний облік гарантій та забезпечень  ведеться за кожною отриманою гарантією та забезпеченням.

Збільшення залишку на рахунку № 06 відбувається при одержанні гарантій та забезпечень, зменшення – при їх списанні внаслідок погашення заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні заборгованості за ними на баланс.

 

ВИСНОВКИ

Відображення договірних зобов’язань в бухгалтерському обліку в цілому та зокрема з переробки давальницької сировини варто здійснювати на поза балансовому рахунку № 03 «Контрактні зобов’язання», який призначений для узагальнення інформації про наявність та рух зобов’язань по укладених контрактах, а також контролю за їх виконанням.

 

ЛІТЕРАТУРА

1.Білуха, М.Т. Теорія бухгалтерського обліку: підручник. [Текст] / М. Т. Білуха. - К.: Цент навчальної літератури 2007. - 690 с.

2. Бутинець Т.А. Документування в системі бухгалтерського обліку: теорія і методологія: Автореф. дис. канд. екон. наук: 08.06.04. / Т.А. Бутинець; Ін-т аграр. економіки УААН. – К., 2001. – 21 с.

3. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник / За ред. Ф.Ф. Бутинця. –Житомир: ЖІТІ, 2000. – 608 с.

4. Велш Глен А., Шор Деніел Г. Основи фінансового обліку. – К.: Основи,1999. – 943 с.

5.  Теорія бухгалтерського обліку. [Текст] : навчальний посібник / Н. М. Грабова. - 6-е вид. - Киiв : А.С.К., 2001. - 272 с..

6. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине (С использ. Нац. стандартов): Учеб. пособие для студентов вузов. – 5-е изд., доп. и перераб. – К.: А.С.К., 2002. – 847 с.

7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку,активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0893-99

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0085-00.

9.    Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні (зі змінами і доповненнями) Закон України від 16.07.99 р. № 996-ХІV IV [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14

10. Про внесення змін до Закону України „Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах”: закон України від 04.10.2001р № 2761-III [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2761-14.

11. Пятов М.Л. Бухгалтерский учет обязательств предприятия [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://www.buh.ru/document.jsp?ID=188.

12. Соколов Я.В. Обязательство: что это? [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://www.buh.ru/document-807.

13. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. – 3-є вид., перероб. і доп. – К.: КНЕУ, 2000. – 578 с.

14. Ткач В.И., Богатая И.Н., Щемелев А.Н., Курсеев Д.В., Крохичева Г.Е., Шумилин Е.П. Бухгалтерское оформление хозяйственных договоров: Практическое пособие. – М.: Издательство „Приор”, 2001. – 144 с.

15. Харитонов Е.О. Гражданское право Украины: учебник / Е.О. Харитонов, Н.А. Саниахметова.- Х.: Одиссей, 2004.- 960 с.

16. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Под ред. проф. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 576 с.

17. Цивільний кодекс України від 16 січня 2003 року № 435-IV [Електронний ресурс].- Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/435-15

 

 Стаття надійшла до редакції 19.04.2012 р.